La DGT confirma que las aportaciones no dinerarias de acciones de B y C a A califican objetivamente dentro del régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS: receptora residente en España o con establecimiento permanente, participación mínima del 5% post-aportación, y en caso de personas físicas aportantes, que las acciones representan participación del 5% en la entidad participada, residente en España, y se posean ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT valida además que los motivos económicos alegados satisfacen el requisito subjetivo del artículo 96.2 TRLIS para acceder al régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante A, es una sociedad limitada participada en un 74,75% por un matrimonio, en un 25% por uno de sus hijos (hijo 1) y en un 0,25% por el hijo 2.
Asimismo el matrimonio ostenta una participación del 12,87% en la entidad B, del 50% en la entidad C y del 1,25% en la entidad D.
Por otra parte la entidad A ostenta una participación del 48,75% en la entidad D.
La entidad A se dedica a la compra y venta de maquinaria, elementos y mobiliario de oficina, su reparación, actividades accesorias a las anteriores, adquisición y enajenación de acciones y participaciones de cualquier tipo de sociedad, la dirección y gestión de sus acciones y participaciones contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales. La financiación de empresas participadas. La prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas requieran para la adecuada dirección y administración de su propio negocio.
La entidad B se dedica al comercio, mantenimiento, reparación, alquiler, representación y explotación, de todo tipo de máquinas y equipos de oficina, cajas registradoras, fotocopiadoras, ordenadores y máquinas de hostelería y comercio, su importación y exportación, así como el comercio de todo tipo de consumibles, recambios y piezas que este tipo de equipamientos necesite para su funcionamiento y conservación y a la prestación de servicios de personal. La adquisición y enajenación de acciones y participaciones de cualquier tipo de sociedad, así como a la dirección y gestión de sus acciones y participaciones, y del conjunto de las actividades económicas de dichas sociedades contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios. Esta sociedad, además ostenta participaciones en un porcentaje superior al 5% en diversas sociedades operativas que tienen asimismo como objeto social el comercio de máquinas y equipos de oficina.
La sociedad D se dedica al comercio, mantenimiento, reparación, alquiler, representación y explotación, de todo tipo de máquinas y equipos de oficina, cajas registradoras, fotocopiadoras, ordenadores y máquinas de hostelería y comercio, su importación y exportación, así como el comercio de todo tipo de consumibles, recambios y piezas que este tipo de equipamientos necesite para su funcionamiento y conservación y a la prestación de servicios de personal.
La sociedad C se dedica a la elaboración y compraventa de artículos de panadería, pastelería, bollería y confitería. La hostelería y restauración y en especial la explotación de cafeterías, bares y restaurantes.
Se plantea la posibilidad de reestructurar el patrimonio empresarial de forma que la entidad A sea la cabecera del grupo familiar que participe en el resto de sociedades operativas, lo que facilitará tanto la canalización de los beneficios de las sociedades en las que participa como la futura sucesión generacional.
Para ello se plantea aportar a la entidad A las participaciones de las entidades (12,87% de la entidad B y 1,25% de la entidad D) que tienen por objeto principal el comercio, mantenimiento, reparación, de todo tipo de máquinas y equipos de oficina, fotocopiadoras, ordenadores… y en un momento posterior, también se prevé que se puedan aportar las participaciones en otras sociedades que no tienen relación con la venta de maquinaria de oficinas (50% de la entidad C).
Respecto a la justificación económica, las anteriores operaciones contribuyen a las siguientes cuestiones:
a) Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar,
b) Centralizar en una única sociedad la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades operativas.
c) Canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones.
d) Potencial la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.
e) Limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en que será la sociedad holding la que asuma la administración de las sociedades participadas.
f) Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la suces8ión hereditaria.
g) En su caso, prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesiten las sociedades participadas con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes.
Cuestión planteada
Confirmación de que la operación de aportación no dineraria de valores de la entidad B, tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Confirmación de que la operación de aportación no dineraria de valores de la entidad C, tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Confirmación de que los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de las aportaciones no dinerarias dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Respecto a las aportaciones no dinerarias de las acciones de las entidades B y C por parte de sus accionistas a la entidad A cabe destacar:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, y respecto a las dos aportaciones no dinerarias planteadas, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a una sociedad residente en España (la entidad A), una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad B (en concreto el 12,87%) y del capital social de C (en concreto el 50%) siendo dichas sociedades operativas, por lo que siempre que dichas participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de las aportaciones no dinerarias planteadas (cuestión que no se especifica en el texto de la consulta) le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto de la aportación de las acciones de la entidad D, no se cumple el requisito establecido en el artículo 94.1.c) 2º del TRLIS, ya que las acciones aportadas no representan al menos el 5% del capital de dicha entidad. Por tanto, esta aportación no podrá aplicar el régimen fiscal especial.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, centralizar en una única sociedad la toma de decisiones relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades operativas, canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones, potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas, limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en que será la sociedad holding la que asuma la administración de las sociedades participadas, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria y en su caso, prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesiten las sociedades participadas con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94 y 96.2.