La rectificación de cuotas de IVA repercutidas se ajusta al art. 89 LIVA: procede cuando la cuota se determinó incorrectamente o concurren circunstancias del art. 80 (modificación de base), dentro del plazo de cuatro años desde el devengo. Se descarta la rectificación (art. 89.3) cuando implique aumento de cuota, no esté motivada por causas del art. 80 y el destinatario no sea empresario/profesional, salvo elevación legal de tipos (rectificación en mes de entrada en vigor y siguiente). Cuando la Administración liquida cuotas no repercutidas, el sujeto pasivo no puede efectuar rectificación compensatoria mediante aumento de cuotas en operaciones posteriores.
Hechos
Una actuación de la Inspección de los Tributos, relativa a los años 2014 a 2017, efectuada a la entidad consultante, determinó que dicha entidad tenía la condición de sujeto pasivo por actuar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a través de un establecimiento permanente. La consultante había expedido las correspondientes facturas no repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Procedencia de la rectificación de las cuotas impositivas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”.
Por su parte, el artículo 89 del mismo texto legal dispone, respecto de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…).”.
Por otra parte, en relación con el plazo de 4 años en el que deben rectificarse las cuotas impositivas repercutidas, en la contestación vinculante de 12 de marzo del 2012 a la consulta V0541-12 se estableció que en el cómputo de dicho plazo no se tendrá en cuenta el período de tiempo transcurrido desde el inicio de las actuaciones de comprobación hasta la firmeza del acto administrativo que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo.
2.- Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en el escrito de consulta, debe señalarse, en primer lugar, que para la procedencia de la repercusión de dichas cuotas mediante factura rectificativa se requiere que el consultante hubiera expedido una factura que documentara originalmente las operaciones en cuestión, tal y como parece haber ocurrido en el supuesto de la presente consulta, en el que la consultante expidió factura a sus destinatarios, que tienen la condición de empresario o profesional, pero no repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En segundo lugar, resulta necesario que tal rectificación de cuotas impositivas se efectúe por la consultante en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas. En concreto, desde el conocimiento de la firmeza del acto administrativo por el que se regulariza su situación tributaria- siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación.
En dicho plazo de 4 años no deberá computarse, tal y como se ha adelantado anteriormente, el período de tiempo en el que las actuaciones de los órganos de la Administración Tributaria se desarrollan y hasta la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo mediante acto administrativo firme.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, en la medida en que la rectificación de las cuotas impositivas deriva de una actuación de la Administración Tributaria, será necesario que ésta no haya acreditado, en el curso de sus actuaciones, que el consultante participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude, tal y como exige el artículo 89.Tres, número 2º, de la Ley del Impuesto.
Si concurriesen los citados requisitos, la entidad consultante debería efectuar la referida repercusión del Impuesto mediante la emisión de la correspondiente factura de rectificación de la factura que inicialmente se hubiese expedido, en los términos previstos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de enero de 2013).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 88, 89