La depreciación de marcas es deducible desde períodos iniciados el 1.1.2008 conforme al artículo 12.7 TRLIS, con límite anual máximo de la décima parte del coste de adquisición originario, independientemente de su imputación contable. En el caso de activos intangibles con vida útil indefinida adquiridos en 1996 y 2000 cuyo coste fiscal no fue integrado en base imponible (por ajuste de inspección o autoliquidación), la deducción aplicable es igualmente del 10% anual máximo sobre el coste original, sin que la entidad pueda optar por extender la deducción más allá de 10 años. Para 2008, no procede presentar declaración complementaria por las cuotas no deducidas; las minoraciones no practicadas en ese ejercicio no se trasladan a futuras autoliquidaciones.
Hechos
En el ejercicio 1996 la entidad consultante adquirió vía compraventa dos marcas de su socio mayoritario, persona física. Adicionalmente, en el año 2000, dicha sociedad adquirió otra marca de dicho socio mayoritario en el contexto de una aportación no dineraria para ampliar el capital de la Sociedad, respectivamente.
La sociedad procedió a la activación de tales marcas y a partir del momento de su activación (1996 y 2000 respectivamente), a su amortización contable. Fiscalmente, la amortización contable tuvo la consideración de deducible.
A estos efectos, la sociedad fue objeto de una inspección fiscal en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en la que la Inspección consideró que, dado que las marcas se habían adquirido a una persona física vinculada de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, la amortización contable debía ser considerada fiscalmente no deducible por no cumplir uno de los requisitos previstos en el artículo 11 del TRLIS entonces en vigor. Como consecuencia, las actas de inspección incoadas recogieron el ajuste positivo a la base imponible por importe de la amortización no deducible en cada uno de los tres ejercicios objeto de inspección.
En las declaraciones presentadas con posterioridad a la firma de las actas de inspección incoadas, la Sociedad procedió a ajustar positivamente la amortización contable de las marcas, a efectos de ser coherente con la posición de no deducibilidad considerada en las citadas actas de inspección.
Asimismo, en el ejercicio 2008, tras la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, la Sociedad dejó de amortizar contablemente las marcas y, asimismo, no realizó ningún ajuste a la base imponible por ese concepto, siguiendo con la aplicación del criterio inspector.
A partir del primero de enero de 2008, entró en vigor el nuevo Plan General de Contabilidad y se modificó la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concretó se modificó el artículo 12.6 del TRLIS. En el apartado b) de dicho artículo 12.6 ya no se hace referencia a "persona" transmitente sino sólo a entidad transmitente. Por ello, la sociedad entiende que, conforme al nuevo literal, y para los períodos impositivos posteriores al primero de enero de 2008, la depreciación de la marca adquirida por la Sociedad a su accionista persona física, tendría la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades
Cuestión planteada
1) Si es deducible fiscalmente la depreciación de las marcas señaladas en los ejercicios iniciados a partir de enero de 2008.
2) Posibilidad de deducir en los ejercicios 2009 y siguientes y con un máximo de la décima parte del coste de adquisición originario del inmovilizado intangible con vida útil indefinida adquirido por la sociedad en 1996 y 2000, cuando el coste fiscal de este activo no ha sido integrado en la base imponible de la sociedad ya sea por haber sido regularizado por la inspección o por haberse ajustado en la autoliquidación de la entidad.
3) Si la deducción anual de la décima parte del coste originario de adquisición de las marcas se trata como una deducción máxima anual y por tanto la sociedad podría amortizar las marcas adquiridas en los ejercicios 1996 y 2000 en un periodo superior a 10 años.
4) Finalmente, se plantea si es necesario presentar una declaración complementaria del ejercicio 2008 en el que no depreció fiscalmente las marcas al no haber realizado el correspondiente ajuste a la base imponible, o si el importe que pudo haberse deducido en ese ejercicio puede reducir la base imponible de autoliquidaciones futuras a presentar.
Contestación
En primer lugar hay que señalar que el consultante manifiesta en la consulta presentada que la operación de aportación no dineraria mediante la que se aportó una marca a la sociedad, formalizada en escritura pública de fecha 19 de mayo de 2000, no se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores recogido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Realizada esta precisión hay que señalar que, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 12 del TRLIS, según redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de Julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008 que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
(..).
7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.”
Con arreglo a la información facilitada en el escrito de consulta, los activos intangibles adquiridos en los ejercicios 1996 y 2000 tienen la consideración de activo intangible de vida útil indefinida con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 5ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad.
Por otra parte, el TRLIS no contiene disposición transitoria alguna por lo que siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) previamente transcritos será deducible, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
En el supuesto concreto analizado el primer requisito se entiende cumplido puesto que el activo intangible fue adquirido a título oneroso.
El segundo requisito señalado exige que, tratándose de entidades, adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Teniendo en cuenta que, en el supuesto concreto planteado, el transmitente de las marcas fue una persona física, socio mayoritario de la consultante, no resultará de aplicación la letra b) del apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, en su nueva redacción dada por la Ley 16/2007. Por tanto, tratándose de una adquisición a una persona física, a título oneroso, será deducible, con el límite anual máximo de la décima parte de su precio de adquisición originario, el intangible de vida útil indefinida adquirido sin que dicha deducción esté condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán el valor fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12 del TRLIS el consultante podrá deducir en el ejercicio 2009 con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible.
En relación con el ejercicio 2008, el sujeto pasivo, al establecer el artículo 12 del TRLIS un límite máximo podrá instar, en su caso, la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 12.7