La reducción del 50% del artículo 23 TRLIS es aplicable a la nueva sociedad receptora de patentes por cesión, siempre que concurran los requisitos legales (creación del activo, actividad económica, no paraíso fiscal, registros contables). No es requisito previo que los gastos de I+D estén activados en el inmovilizado de la aportante; la reducción se vincula a la cesión, no a la capitalización previa. En consolidación fiscal, ingresos y gastos de la cesión no se eliminan inter-grupos, permitiendo la aplicación de la reducción en la base del grupo consolidado.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada a la maduración y comercialización de fruta. En el desarrollo de su actividad, ha realizado durante los últimos cuatro años investigación, y desarrollo del proceso de maduración del plátano verde, incurriendo, para ello, en importantes gastos.
Al término de dicho proyecto, la consultante ha presentado solicitud de patente ante la Oficina Española de Patentes y Marcas, con fecha 11 de junio de 2010.
En la actualidad, la consultante se está planteando la posibilidad de constituir una nueva sociedad, residente en España, íntegramente participada de forma directa o indirecta por la consultante o los socios de la consultante), destinada exclusivamente a desarrollar la actividad de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, para lo cual transmitiría a la nueva sociedad todo el personal del departamento de calidad y de I+D+i, así como los medios materiales necesarios para el desarrollo de dicha actividad y la mencionada patente.
La constitución de la nueva sociedad se realizaría bien mediante una escisión bien mediante una aportación no dineraria, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La entidad beneficiaria llevaría una contabilidad por proyecto, siendo perfectamente inidentificables los ingresos y gastos, directos e indirectos, imputables a la patente ya existente, así como a los nuevos proyectos de I+D+i que puedan desarrollarse. Dicha entidad cedería sus derechos de explotación sobre tales intangibles tanto a la consultante como a terceros, a cambio de un precio, con arreglo a un contrato de cesión en el que quedaría perfectamente individualizada la contraprestación correspondiente a dicha cesión.
La sociedad consultante y la sociedad de nueva creación tributarán en régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2011.
Cuestión planteada
Se plantea si la sociedad de nueva creación podrá aplicar la reducción del 50% regulada en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de la cesión de patentes, tanto de la transmitida por la sociedad consultante como de las desarrolladas por la nueva sociedad.
En todo caso, se plantea si es necesario que tanto los gastos incurridos en la obtención de la patente como los incurridos en las actividades de I+D, que hubieran sido registrados como gasto del ejercicio y no activados, figuren activados en el inmovilizado de la consultante con carácter previo a realizar la aportación de la patente a la nueva sociedad beneficiaria.
En el supuesto de que la sociedad consultante y la sociedad de nueva creación se acogieran a partir de 2011 al régimen de consolidación del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si sería igualmente aplicable lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada mediante Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante ha desarrollado una patente y tiene intención de constituir una nueva sociedad, residente en España, destinada exclusivamente a desarrollar la actividad de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, para lo cual transmitiría a la nueva sociedad, bien mediante una escisión parcial o una aportación no dineraria, todo el personal del departamento de calidad y del departamento de I+D+i, así como los medios materiales necesarios para el desarrollo de dicha actividad y la mencionada patente.
La nueva sociedad cederá, tanto a la sociedad consultante como a terceros, la patente preexistente así como los sucesivos intangibles que se desarrollen en el futuro, a cambio de un precio.
En la medida en que los sucesivos intangibles desarrollados por la nueva sociedad beneficiaria consistan en patentes, la cesión del derecho de uso o explotación de los mismos quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS – cesión del derecho de uso o explotación de patentes-, por lo que resultará de aplicación la reducción del 50% respecto de los ingresos derivados de dicha cesión y ello con independencia de que la entidad cesionaria sea la propia consultante o un tercero, en la medida en que la nueva sociedad beneficiaria (cedente) será la propia creadora de las patentes cedidas, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto, en particular, que las condiciones de la cesión tenga la consideración de un contrato de arrendamiento operativo.
Respecto a la patente preexistente es preciso señalar que la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que las operaciones de reestructuración planteadas- escisión parcial o aportación no dineraria- proyectadas por la consultante, mediante las cuales la sociedad consultante transmitiría a la nueva sociedad beneficiaria los elementos personales y materiales afectos a la actividad de I+D+i, junto con la mencionada patente, son operaciones acogidas al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin que haya sido objeto de la presente consulta analizar el correcto acogimiento de las mencionadas operaciones al señalado régimen especial.
Una vez sentado lo anterior, cabe traer a colación el principio de subrogación recogido en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
3. (…)”
Por tanto, con independencia de que la operación de reestructuración llevada a cabo determine la sucesión a título universal (escisión parcial) en los derechos y obligaciones de la transmitente o la sucesión a título particular (aportación no dineraria) en los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos, la sociedad beneficiaria de nueva creación podrá reducir en un 50% los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso o explotación, en favor de terceros, de la patente recibida mediante la correspondiente operación de reestructuración, con arreglo al mencionado principio de subrogación.
No obstante, dado que en virtud del principio de subrogación la sociedad beneficiaria pasa a ocupar la posición de la sociedad transmitente, respecto de los derechos y obligaciones tributarias asociados a lo bienes y derechos transmitidos, universal o individualmente, y dado que el artículo 23 del TRLIS exige la cesión a terceros de los intangibles creados por la propia entidad cedente, atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de las normas, cabe concluir que los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso y explotación de la patente preexistente, desde la nueva sociedad beneficiaria en favor de la sociedad consultante- a su vez creadora originaria del intangible cedido-, no podrán beneficiarse de la reducción del 50% contemplada en el artículo 23 del TRLIS, dado que la cesión analizada no es sino una cesión puramente interna en virtud de la cual la propia sociedad creadora de la patente objeto de cesión es a su vez la sociedad cesionaria de la misma.
Respecto al cómputo del límite recogido en el apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de dicho precepto, puesto que la normativa fiscal no recoge un concepto específico de activo intangible, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Asimismo, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC recogen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, para estos gastos, la norma prevé, como regla general, su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Por tanto, los gastos de investigación y desarrollo podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o ser activados por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. No obstante lo anterior, en relación con los gastos de desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª del PGC exige que cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación aquéllos deberán reconocerse en el activo.
En relación con la propiedad industrial, la misma NRV 6ª del Plan señala que “se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial”
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que los gastos vinculados a la obtención de los activos intangibles no deban registrarse en el activo del balance de la sociedad creadora de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en las normas contables previamente señaladas, y puedan figurar registrados como gastos del ejercicio, la no activación de los mismos no afectará a la consideración de dichos gastos como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definición de activo anteriormente señalada, por lo que computarán como coste del activo intangible objeto de cesión, a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS.
En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del TRLIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.
Por último, en caso de que las entidades cedente y cesionaria formen parte de un grupo que haya optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS, en su nueva redacción, prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 23, 83 y 90.