La aportación de rama de actividad por persona física puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración) si concurren dos requisitos cumulativos: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (identificable en aportante y receptor), y (ii) se lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. En el caso concreto (prestación de servicios funerarios y fabricación de ataúdes), ambos requisitos parecen cumplirse, por lo que resulta potencialmente aplicable dicho régimen, sin perjuicio de las causas de exclusión previstas en el artículo 96.2 del TRLIS (fraude o evasión fiscal como propósito principal).
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla las actividades de prestación de servicios funerarios y de fabricación de ataúdes, disponiendo al efecto de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dichas actividades de manera diferenciada. En la actualidad, tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en régimen de estimación directa normal y lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.
El consultante proyecta constituir una sociedad de responsabilidad limitada, residente en España, que continuará con el ejercicio de las dos actividades económicas señaladas, con el fin de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, logrando mejorar la gestión de los recursos y optimizar la gestión de la actividad; separar el patrimonio inmobiliario afecto del patrimonio personal; limitar la responsabilidad personal del consultante y facilitar la futura sucesión hereditaria, así como garantizar el ejercicio de las actividades empresariales en el tiempo.
Para lograr dichos objetivos, el consultante aportaría a la mercantil la totalidad de los elementos afectos a las actividades económicas de prestación de servicios funerarios y de fabricación de ataúdes. Una vez realizada dicha aportación, el consultante participará en el 100% de los fondos propios de la sociedad beneficiaria.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, manifiesta disponer de los medios materiales y humanos necesarios para que las actividades desarrolladas de manera diferenciada (prestación de servicios funerarios y fabricación de ataúdes) tengan la consideración de actividades económicas, por lo que los elementos patrimoniales afectos a las mencionadas actividades parecen constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Dado que en el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse todos los requisitos mencionados anteriormente, a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, logrando mejorar la gestión de los recursos y optimizar la gestión de la actividad; separar el patrimonio inmobiliario afecto del patrimonio personal; limitar la responsabilidad personal del consultante y facilitar la futura sucesión hereditaria, así como garantizar el ejercicio de las actividades empresariales en el tiempo. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 94 y 96.