La entidad urbanística colaboradora califica como sujeto pasivo de IS sometido al régimen de entidades parcialmente exentas (art. 121 TRLIS). Las actividades de conservación, mantenimiento y vigilancia de obras de urbanización constituyen su objeto social exento. Los excedentes derivados de la mera periodificación de gastos pendientes de imputación —cuando el resultado final a conclusión de las ejecuciones es nulo— no generan renta imponible, por cuanto representan un diferimiento temporal sin incremento patrimonial real; quedan fuera tanto del ámbito de las rentas exentas como de las sujetas, al no constituir rendimiento de explotación económica ni incremento de patrimonio.
Hechos
La entidad consultante es una entidad urbanística de conservación de las previstas en el artículo 24 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.
Se trata de una entidad sin ánimo de lucro, cuyo objeto y fines son:
- Velar por el adecuado uso de los elementos de la urbanización.
- Atender a la prestación de los servicios básicos urbanísticos previstos en el planeamiento aplicable, así como el mantenimiento y conservación de la red viaria, del saneamiento y alcantarillado, del suministro de agua y alumbrado público, y de las zonas verdes públicas, todas ellas de cesión obligatoria a las corporaciones municipales según sus respectivos términos.
- Establecer y dirigir los servicios básicos comunes, como jardinería, mantenimiento, administración, limpieza, recogida de basuras, etc.
- Distribuir los gastos comunes entre todos los miembros de la entidad.
- Adoptar las medidas y ejercitar, en su caso, las acciones correspondientes frente a los miembros de la entidad, o terceras pesonas, para exigir el adecuado cumplimiento de las obligaciones contraídas.
- Defender los intereses comunes ante toda clase de organismos o autoridades del Estado, los Entes Autonómicos, Provincias, Municipios, así como ante juzgados y tribunales.
- Cualquier otra finalidad lícita de naturaleza urbanística que venga exigida o se fundamente en la actuación.
- Promover la conveniencia social de los miembros de la entidad, dirimiendo las diferencias que puedan surgir entre ellos con relación al uso y disfrute de los elementos propios y comunes.
Para la ejecución de sus fines, la consultante carece de medios humanos y técnicos necesarios, por lo que contrata los distintos servicios señalados con empresas externas.
La consultante asume los gastos propios que derivan del cumplimiento de su finalidad específica, para cuya financiación gira cuotas entre los propietarios de las parcelas que en cada momento sean miembros de dicha entidad.
Por último, la entidad consultante no obtiene beneficios que puedan considerarse como tales, desde un punto de vista económico, puesto que cualquier excedente entre las cuotas giradas a los propietarios y los gastos efectivamente ejecutados, se destinan exclusivamente al cumplimiento de su objeto y finalidad específica, redundando en una menor cuota a girar a los propietarios en el ejercicio siguiente.
Asimismo, puede suceder que los gastos, para cuya financiación se hayan girado las cuotas a los propietarios en un determinado ejercicio, sean objeto de periodificación porque los servicios u obras correspondientes no se hayan ejecutado completamente en dicho ejercicio y finalicen en el siguiente.
Cuestión planteada
1) Si a la consultante le resulta de aplicación el régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
2) En caso de que resulte de aplicación el citado régimen, si las actividades desarrolladas por la consultante se encuentran exentas del Impuesto sobre Sociedades.
3) Dado que los excedentes de la consultante se producen por la mera diferencia entre lo presupuestado y lo efectivamente ejecutado dentro del ejercicio anual, considerando que el resultado final, una vez concluidas las ejecuciones en marcha a fecha de cierre del ejercicio, es nulo, ¿cuál es la consideración de dicho beneficio producido por la simple periodificación de los gastos pendientes de imputación a cierre de cada ejercicio?
Contestación
1. Las entidades de conservación son entidades urbanísticas colaboradoras previstas en la letra c) del apartado 2 del artículo 24 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978 (RGU), de 25 de agosto (BOE de 31 de enero de 1979).
Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del RGU. Su objeto consiste en la conservación, mantenimiento, limpieza y vigilancia de las obras de urbanización (red viaria, señalización y mobiliario urbano, alumbrado público, vegetación del vertedero, estabilización de los taludes…).
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “TRLIS”), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), la entidad constituida es sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro.
2. El capítulo XV del título VII del TRLIS regula el régimen de las entidades parcialmente exentas, régimen aplicable, entre otras entidades, a las entidades sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Cabe señalar, con carácter general, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por los propietarios asociados estarán exentas cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica en los términos citados.
La actividad que realiza la entidad consultante parece tener la consideración de explotación económica ya que, en cumplimiento de sus fines, realiza una actividad dirigida a la prestación de servicios, entre otros, servicios de conservación, mantenimiento, limpieza y vigilancia de las obras de urbanización, etc. Para lo que ordena por cuenta propia los medios productivos necesarios. A pesar de que la entidad consultante manifiesta que carece de una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, el escrito de la consulta se pone de manifiesto que emplea las cuotas de los asociados para hacer frente a los costes de mantenimiento obligatorio y para poder contratar los servicios señalados con empresas externas, que son las encargadas de realizar labores encomendadas por cuenta de entidad consultante. En virtud de lo anterior, la entidad consultante se encarga directamente del mantenimiento obligatorio de las obras de urbanización, y ello con independencia de que dicho servicio sea subcontratado con terceros. Adicionalmente, subcontrata la prestación de otros servicios, con empresas especializadas, que actúan por cuenta de la entidad consultante. Por ello, las rentas que obtenga por la prestación de los servicios que constituyen su finalidad específica no estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las cuotas de los asociados destinadas a su financiación, dado que se tratan de rentas derivadas de una explotación económica, por cuanto financian y retribuyen la prestación de los servicios que constituyen la actividad de la consultante.
En definitiva, la entidad consultante está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, debiendo determinar su base imponible en los términos establecidos en el artículo 122 del TRLIS. El tipo de gravamen aplicable es el 25 por 100 (artículo 28.2 TRLIS).
Por lo que se refiere a la obligación de presentar declaración, el artículo 136.3 del TRLIS dispone que:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
3. Asimismo, la entidad consultante plantea el tratamiento que debe darse al exceso de las derramas anuales sobre el importe devengado de los gastos que financian, como consecuencia de la periodificación de estos, debido a que el servicio recibido no ha sido ejecutado totalmente.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Desde el punto de vista contable, el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (PC en adelante), define los ingresos en su Marco Conceptual como los “Incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en nuevas aportaciones, monetarias o no, a la dotación fundacional o fondo social”. Asimismo, define el principio de devengo como:
“2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Adicionalmente, la NRV 17ª del PC, dispone, en relación a los ingresos por prestación de servicios, que:
“3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La entidad revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
En la medida en que las derramas recibidas de los propietarios no sean estimaciones fiables del porcentaje de realización del servicio correspondiente, su cobro es un anticipo del servicio de mantenimiento y conservación que presta la entidad consultante. Por lo tanto, la entidad consultante deberá contabilizar el cobro de las derramas mediante un cargo en la cuenta de tesorería y el reconocimiento de un pasivo (anticipo de clientes). En conclusión, en el momento del cobro de la derrama, estamos ante un anticipo de clientes, de modo que hasta que no exista una estimación fiable del porcentaje de realización del servicio, no se reconocerá el correspondiente ingreso. A estos efectos, la parte quinta del PC, define los anticipos de clientes como las “Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros futuros”.
Por lo tanto, la entidad consultante, en el momento de cobro de las derramas, realizará un cargo en la cuenta de tesorería, con abono a la cuenta de anticipos de clientes. Posteriormente, en el momento en el que el porcentaje de realización del servicio sea fiable, y por el importe del servicio estimado con fiabilidad, la entidad consultante cargará la cuenta de anticipos de clientes con abono a la cuenta de ingresos por prestación de servicios.
En consecuencia, si de la forma de imputar contablemente los ingresos descrita supra resultara que los ingresos son superiores a los gastos imputados en el citado ejercicio, dicho beneficio estaría sometido a imposición por el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 120-122