Las prestaciones de servicios de asistencia social realizadas por entidades de Derecho Público o establecimientos privados de carácter social están exentas del IVA conforme al artículo 20.1.8º LIVA, siempre que constituyan actividades de protección de menores, asistencia a tercera edad, educación especial, asistencia a minorías étnicas, refugiados, transeúntes, personas con cargas familiares, acción comunitaria, ex-reclusos, reinserción social, toxicómanos o cooperación al desarrollo. La exención comprende servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte prestados por esas entidades con medios propios o ajenos, siendo determinante que la prestación se califique como asistencia social entendida como acciones dirigidas a atender estados de necesidad o marginación social fuera del marco de la Seguridad Social.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios en centros escolares de aula matinal (guardia y custodia de niños) de 7.30h a 9.00h y servicios de enseñanza en horario extraescolar (16.00h a 18.00h) sobre las siguientes materias: manualidades, inglés, informática, apoyo y refuerzo escolar, técnicas de estudio, psicomotricidad, multideporte, animación a la lectura, baile, teatro, danza y árabe
Cuestión planteada
Exención.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social”.
El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
De acuerdo con lo expuesto, las prestaciones de servicios de aula matinal efectuadas por la entidad consultante, consistentes, según se señala en el escrito de consulta, en un servicio de guarda y custodia de niños desde las 7.30 h hasta las 9.00 h, están sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no resulta aplicable al supuesto de consulta lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, ya que la consultante es una entidad mercantil y dicha exención sólo resulta aplicable cuando los prestadores de los servicios contenidos en dicho precepto son entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social.
De conformidad con lo establecido en el artículo 91, apartado uno, 2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de aula matinal objeto de consulta tributan por dicho Impuesto al tipo del 7 por ciento, cuando se trate de la guardia y custodia de niños menores de 6 años y al 16 por ciento cuando los servicios se presten para niños mayores de dicha edad.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”.
Igualmente, el precepto señala una serie de operaciones a las que no es aplicable este supuesto de exención pero que resultan irrelevantes a efectos del escrito de consulta.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”
Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad consultante que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza de idiomas o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo son materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo español, las materias que se imparten en horario de tarde (de 16.00 h a 18.00 h) como actividad extraescolar (manualidades, inglés, informática, apoyo y refuerzo escolar, técnicas de estudio, psicomotricidad, animación a la lectura, baile, teatro, danza y árabe), y en consecuencia, los servicios de enseñanza y formación de estas materias estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan el resto de las condiciones anteriormente señaladas.
De no cumplirse las condiciones anteriormente señaladas, los citados servicios tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
La exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte (multideporte), ya que dicha Ley prevé un supuesto específico para los citados servicios en su artículo 20.uno.13º, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que, entre otros, deben efectuarse por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en la entidad mercantil consultante. La prestación de dichos servicios tributa al tipo general del 16 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-8º, 20-uno-9º, 90-uno, 91-uno-2-9º