Las rentas derivadas de actuaciones artísticas en España cuyos titulares son residentes de jurisdicciones sin convenio (Perú, Kenia) están sujetas al IRNR al tipo del 24% sobre el importe íntegro, por considerarse rentas obtenidas en territorio español conforme al artículo 13.1.b) TRLIRNR, independientemente de quién las perciba. Para los residentes en países con CDI vigente (México, Argentina, Francia, India, Rusia, China, Hungría, Italia), la exención o reducción se aplica solo si el convenio expresamente la contempla en su artículo sobre rentas artísticas, requiriéndose documentación que acredite la residencia fiscal del artista en el Estado contratante y la cualificación de la renta como artística conforme a los términos del tratado.
Hechos
Asociación que se dedica a organizar, en diferentes Ayuntamientos un festival internacional de títeres con perioricidad anual y cuyas actuaciones suelen durar una semana, para lo cual invitan a diferentes organizaciones internacionales dedicadas a esta actividad artística.
Cuestión planteada
1.Tributación de las rentas generadas por los artístas teniendo en cuenta que en las actuaciones participan grupos de México, Argentina, Francia, India, Rusia, China, Hungria, Italia, Kenia y Perú.
2. Forma de aplicación en caso de que los Convenios para evitar la doble imposición contemplen una exención.
3. Documentación que se debe presentar para beneficiarse de la exención.
Contestación
En una primera aproximación a las cuestiones planteadas es preciso distinguir los supuestos en que resulte aplicable un convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta por contratar con una persona residente en un Estado con el que España haya suscrito un convenio, de aquellos en que no es invocable norma bilateral alguna.
A) Caso de ausencia de convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio: Perú y Kenia:
La Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12), en adelante TRLIRNR, establece en el artículo 13.1.b) 1º y 3º que se consideran rentas obtenidas en España, y por ello sujetas al TRLIRNR, las derivadas de actividades económicas sin mediación de establecimiento permanente cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español y cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. Este artículo dispone que las rentas derivadas de artistas queden sujetas al impuesto aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista.
El tenor del artículo citado:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, (…)
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
(…)
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
Por tanto, se trata de rentas obtenidas en España y deben tributar en este país al tipo del 24% de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. Por tal motivo, dichas rentas estarán sometidas al régimen de retención en la fuente previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (31 TRLIRNR).
De conformidad con el artículo 31.2 del TRLIRNR la retención se practicará por el importe íntegro (artículo 24 TRLIRNR) satisfecho sin tener en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2 del TRLIRNR.
De conformidad con lo anterior el artículo 31.2 señala:
“Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.”
La Ley establece en el artículo 31.2 expresamente que, a la hora de aplicar la retención, el retenedor no tendrá en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2, es decir, lo relativo a los gastos que puedan resultar deducibles para el cálculo de la base imponible. La base de retención coincide, por lo tanto, en los casos del artículo 24.2, con el ingreso íntegro y puede ser diferente de la base imponible.
B) En el caso consultado, podrían resultar de aplicación los convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio suscritos por España:
. Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo de 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994);
. Convenio entre el Reino de España y la República de Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo anejo de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994);
. Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997);
. Convenio entre el Reino de España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo de 8 de febrero de 1993 (BOE de 7 de febrero de 1995);
. Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo de 16 de diciembre de 1998 (BOE de 6 de julio de 2000);
. Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo de 9 de julio de 1984 (BOE de 24 de noviembre de 1987);
. Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal de 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980); y
. Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1992).
En los convenios mencionados existe una cláusula de carácter especial (el artículo 17 “artistas y deportistas” en todos los convenios referidos anteriormente, salvo en el Convenio Hispano-Indio que es el articulo 18), en la que se regula una potestad tributaria compartida, atribuyendo al Estado donde tiene lugar la actuación la posibilidad de gravar las rentas obtenidas en su territorio por la realización de la actividad personal del artista, de forma que la renta obtenida por los artistas pueden ser gravadas en España. Además, los convenios citados, permiten que España pueda gravar dichas rentas aún en el caso de que las retribuciones derivadas de la actuación del artista en España se perciban a través de una entidad o compañía. La forma de gravamen en concreto se realizará conforme a la normativa doméstica contenida en el TRLINR explicada en el apartado A) anterior.
Sin embargo, en algunos de los convenios mencionados existe una cláusula que impiden someter a gravamen estas rentas cuando se cumplan determinados requisitos que pueden variar de un convenio a otro:
Convenio Hispano-Argentino artículo 17.3:
“ Las disposiciones del apartado 1 no se aplicarán si la visita de los profesionales del espectáculo o deportistas a un Estado contratante es sufragada total o sustancialmente por fondos públicos del otro Estado contratante, una provincia, una subdivisión política o administrativa, o una entidad local de este último Estado.”
Convenio Hispano-Francés artículo 17.3:
“No obstante las disposiciones del apartado 1 y de los artículos 14 y 15, las rentas derivadas de las actividades ejercidas, personalmente y en calidad de tal, por un artista del espectáculo o un deportista residente de un Estado contratante, en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado cuando dichas actividades desarrolladas en el otro Estado son financiadas principalmente por fondos públicos del primer Estado, de sus entidades territoriales o de sus personas jurídicas de derecho público.”
Convenio Hispano-Indio artículo 18.3:
“No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, las rentas que un artista o deportista residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en esa calidad en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si las actividades en el otro Estado contratante son financiadas, en su totalidad o en parte sustancial, con cargo a fondos públicos del Estado contratante mencionado en primer lugar o de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Convenio Hispano-Mexicano artículo 17.3:
“No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante como artista o deportista estarán exentas de imposición en el otro Estado Contratante si la visita a este otro Estado se financia sustancialmente con fondos públicos del Estado mencionado en primer lugar o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
En los convenios anteriores se exige para que las rentas estén exentas en el Estado de la actuación, en este caso España, que las actuaciones se financien total o sustancialmente con fondos públicos del Estado argentino, francés, indio o mexicano.
Convenio Hispano – Chino requiere para que se aplique la exención que se cumplan dos condiciones: 1) que las actividades se realicen al amparo de un Convenio cultural o de un Acuerdo entre los Estados contratantes y 2) que se financie total o sustancialmente con fondos públicos de cualquiera de los dos Estados. A estos efectos el artículo 17.3 señala:
“No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 de este artículo, las rentas derivadas de las actividades mencionadas en el párrafo 1 y realizadas al amparo de un Convenio cultural o de un Acuerdo entre los Estados contratantes, estarán exentas de imposición en el Estado contratante en que se realicen las actividades, si la visita a este Estado se financia, totalmente o sustancialmente, con fondos públicos o gubernamentales de cualquiera de los Estados contratantes.”
Convenio Hispano-Húngaro exige para que se obtenga la exención que la actividad este financiada en su mayor parte con fondos públicos de cualquiera de los Estados contratantes o que la actividad sea ejercida en el marco de convenios culturales u otros acuerdos concertados entre los Estados contratantes. El artículo 17.3 del convenio dispone que:
“No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 de este artículo, las rentas mencionadas estarán exentas de gravamen en el Estado contratante donde se ejerza la actividad del artista o deportista, siempre y cuando esta actividad esté sufragada en su mayor parte por fondos públicos de este o del otro Estado o que la actividad sea ejercida dentro del marco de convenios culturales u otros acuerdos concertados entre los Estados contratantes
Convenio Hispano –Ruso: el artículo 17.3, requiere para que se aplique la exención que se cumplan dos condiciones: 1) que las actividades se realicen al amparo de un Convenio cultural o de un Acuerdo entre los Estados contratantes y 2) que se financie total o sustancialmente con fondos públicos del Estado de la residencia, de Rusia.
“No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las rentas derivadas de las actividades mencionadas en el apartado 1 y realizadas al amparo de un Convenio o Acuerdo cultural entre los Estados contratantes, estarán exentas de imposición en el Estado contratante en que se realicen las actividades, si la visita a este Estado se financia, totalmente o sustancialmente, con fondos públicos del otro Estados contratante o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
En caso de que proceda la exención por cumplirse los requisitos establecidos en los convenios las rentas no estarán gravadas en España y la entidad consultante no tendrá que retener.
A estos efectos, el artículo 31.4 del TRLINR dispone que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
“a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refiere la letra j) del apartado 1 del artículo 14.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR en su artículo 10 regula la forma de acreditación de la exención, a cuyo tenor:
“1. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, la acreditación del pago del Impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso:
a) En el supuesto de pago, mediante la declaración del Impuesto correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante.
b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
Cuando el obligado a retener o ingresar a cuenta no hubiese practicado retención o ingreso a cuenta por entender acreditadas alguna de las circunstancias anteriores, y con posterioridad se determine la improcedencia de la exención o la inexistencia de pago del Impuesto, serán exigibles a aquél las responsabilidades que le correspondan como retenedor por la retención o el ingreso a cuenta no practicados.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenios para evitar la doble imposición, TRLIRNR RDLeg 5/2004