Los rendimientos obtenidos por un artista (fotógrafo, autor) por la venta o cesión de derechos de sus obras califican como rendimientos de actividades económicas conforme al artículo 27.1 de la LIRPF, pues proceden del desarrollo de una actividad profesional artística que supone ordenación por cuenta propia de medios de producción. Aunque la propiedad intelectual puede tener doble calificación (rendimientos del trabajo conforme a art. 17.2.d) o de actividades económicas), prevalece esta última cuando la actividad revela la estructura de ordenación de recursos humanos o de producción característica de las actividades económicas; la calificación específica dependerá del análisis conjunto del ejercicio profesional del artista.
Hechos
La consultante, fotógrafa, cuelga obras de su autoría en páginas Web para que sean adquiridas por terceros para su utilización (agencias de publicidad, empresas, blogueros, etc.), percibiendo una remuneración por descarga realizada.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de los rendimientos obtenidos por las descargas.
Contestación
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Conforme con esta definición, los rendimientos obtenidos por una fotógrafa (artista) por la venta o utilización de la obra por ella realizada procede calificarlos como profesionales, pues derivan del desarrollo de su actividad profesional (artística). En este punto, en relación con los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de autor y como aclaración a lo expuesto, procede señalar que los rendimientos de la propiedad intelectual pueden tener para sus propios autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.
Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley del Impuesto incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”.
De acuerdo con estas calificaciones normativas, los rendimientos que pueda percibir la consultante por la cesión de derechos de propiedad intelectual (en este caso el derecho de reproducción de sus obras fotográficas por parte de sus clientes) tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales, pues su obtención se produce en el ámbito de la actividad económica (profesional: artística) que viene desarrollando.
Partiendo de esta calificación como rendimientos de actividad profesional de los obtenidos por la consultante tanto por la venta de sus obras como por la cesión de derechos de autoría sobre las mismas, por lo que se refiere al método de determinación del rendimiento neto de la actividad procede indicar éste será (salvo renuncia) el de estimación directa simplificada, efectuándose tal determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento".
Respecto a los pagos fraccionados, su regulación se encuentra recogida en los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, preceptos de los que procede transcribir aquí, en relación con la situación planteada, los artículos 109, 110 y 111:
- Artículo 109. “1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
(…).
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado”.
- Artículo 110. “1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(…)”.
- Artículo 111. “1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:
a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.
(…)”.
Conforme con lo expuesto, el hecho de ejercer una actividad económica comportará la obligatoriedad de presentar la declaración trimestral de pagos fraccionados en los términos expresados en los referidos artículos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 27