Los productos consultados se sujetan al tipo reducido del 4% conforme al artículo 91.2.1.2º LIVA, no al tipo general del 16%, siempre que cumplan la definición de libro (obra científica o literaria de bastante extensión que forme volumen), material didáctico complementario entregado a precio único, o elementos de material escolar excluida la electrónica. La calificación tributaria depende de la naturaleza sustancial del bien según el sentido usual de los términos, sin admitir extensión analógica del supuesto de hecho.
Hechos
La consultante comercializa diversos productos, de los cuales adjunta catálogos o muestras, y que se relacionan a continuación:
1.- Lápiz de grafito: presentación en cajas de 12 unidades por graduación y en caja metálica surtida a uno por graduación
2.- Lápiz de grafito con goma de borrar.
3.- Sacapuntas.
4.- Lápices y rotuladores para uso escolar.
5.- Ceras de colores infantiles.
6.- Bolígrafos y plumas ergonómicos para aprender a escribir correctamente. 7.- Gouache en tamaño de un litro creado para escuelas y parvularios.
8.- Gouache en tamaño de 200ml creado para escuelas y parvularios.
9.- Cretas secas para introducción a las técnicas secas.
10.- Acuarela Estudio (espiral/encolado); Artist Dibujo y Bloc Croquis (espiral/encolado). Gamas de blocs para estudiantes.
11.- Gama de pintura al óleo y pintura acrílica en formato grande para estudiantes
12.- Set de Arte infantil / escolar
13.- Caballetes tres pies madera pino
14.- Atril de madera
15.- Delantal infantil
16.-Artist Start pinceles de pelo pony mango corto redondos y planos
17.- Artist pinceles cerda plano y redondo
18.- Artist paletina pelo de cerda
19.- Blister 12 pinceles
20.- Promarker rotulador 2 puntas
21.- Artist Cartón Pluma para presentación de trabajos escolares.
22.- Plantillas círculos y elipses
23.- Carpeta de gomas elásticas para dibujos
24.- Carpeta PP estudio portadocumentos
25.- Papel Croquis crema
26.- Papel Dibujo Dalbe
27.- Papel Dibujo Artist
28.- Papel Favini de colores
29.- Papel Acuarela 250 y 350 gr
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los productos descritos en la consulta.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la mencionada Ley determina que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“2. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
(…)
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
2.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual "se considera libro a toda obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen".
Asimismo, el mencionado Diccionario define los mapas como las representaciones geográficas de la tierra o parte de ella en una superficie plana.
Por otro lado, efectos de lo previsto en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/92, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).
El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.
En la interpretación del precepto anterior y a los efectos de la consulta formulada, debe señalarse el criterio de esta Dirección General, recogido, entre otras, en la Resolución de 27 de febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 6 de marzo), redactado en los siguientes términos: "En particular, no tienen la consideración de objetos de utilización única como material escolar los artículos en los que no constan menciones especiales que determinen un destino como tal o en los que tales menciones figuren de forma tal que por las dimensiones de los mismos o su ubicación sean difícilmente perceptibles por el adquirente de dichos productos (...). Los referidos productos pueden tener la consideración de objetos de exclusiva aplicación como material escolar cuando en los mismos consten menciones especiales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos, que únicamente puedan ser utilizados como material escolar".
3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho, la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º.- Por lo que respecta a los criterios doctrinales que deben seguirse a los efectos de una correcta interpretación de los preceptos mencionados, el tipo impositivo del 4 por ciento se aplicará a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de material escolar, es decir, los bienes y artículos que, por sus características y configuración objetiva se utilicen por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, con independencia de la condición del adquirente.
Se excluyen de esta consideración los artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios, así como los edificios, el mobiliario (pizarras, mesas, sillas, instrumentos musicales etc.), los medios de transporte y las prendas de vestir que se utilicen en el desarrollo de las actividades indicadas en el párrafo precedente
El tipo impositivo del 4 por ciento no será aplicable a las entregas de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto, como material escolar y otras actividades, aunque se entreguen en conjunto o en lotes suministrados a un sólo destinatario, por precio único o global, junto con otros artículos que se usen exclusivamente como material escolar.
No obstante lo expuesto en el párrafo anterior, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de objetos o artículos, sueltos o en grupos o conjuntos, en los que, aun siendo de uso mixto, consten en el propio objeto o en el estuche en que normalmente se presentan y no sólo en su embalaje, menciones especiales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos como material escolar, con excepción de los artículos o aparatos electrónicos.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los artículos objeto de consulta que se relacionan a continuación, dado que, por sus características y configuración, sus aplicaciones fundamentales son como material escolar:
10.- Acuarela Estudio (espiral/encolado); Artist Dibujo y Bloc Croquis (espiral/encolado). Gamas de blocs para estudiantes. Pag. 62 ref Eco Dalbe Aquarelle (6172001/ 2)
21.- Artist Cartón Pluma (640..0997-0998-0999-1000-1001-1002-1110-1111-1112-1113) para presentación de trabajos escolares. Pag. 137
25.- Papel Croquis crema (6401127-28-29-30) Pag. 146
26.- Papel Dibujo Dalbe (6115205-21-07-23-08-12-14) Pag. 146
27.- Papel Dibujo Artist (6401148-49-50-51 y 6401132-3-4-5-6) Pag. 146
28.- Papel Favini de colores (FAV919..-/50-/A3-/A4) Pag. 146
29.- Papel Acuarela 250 y 350 gr (6400431-2-3-4-5-6-7 y 0761991-6400602-3-4) Pag. 148
3º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los artículos objeto de consulta que se relacionan a continuación, dado que, por sus características y configuración, son de uso mixto.
No obstante, en el caso de que estos productos llevaran impresa la leyenda de “material escolar” o de “uso escolar” en los términos del apartado 3, número 1º, de esta contestación, tributarían al tipo impositivo del 4 por ciento.
5.- Ceras de colores infantiles. Pag. 24 ref JUNIOR 7610-410
7.- Gouache en tamaño de un litro creado para escuelas y parvularios. Pag. 54 ref Wingo Gouache (4322..)
8.- Gouache en tamaño de 200ml creado para escuelas y parvularios. Pag. 54 ref Wingo Gouache (4327..)
9.- Cretas secas para introducción a las técnicas secas. Pag. 58 ref Caies d’Art (4120037/ 8/ 9)
4º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los artículos objeto de consulta que se relacionan a continuación, dado que, por sus características y configuración, no determinan su destino exclusivo como material escolar:
1.- Lápiz de grafito: presentación en cajas de 12 unidades por graduación y en caja metálica surtida a uno por graduación. Pag. 20 ref Technograph (777…)
2.- Lápiz de grafito con goma de borrar. Pag. 20 ref 351-272
3.- Sacapuntas. Pag. 22 ref 476-002 y 476-070
4.- Lápices y rotuladores para uso escolar. Rotuladores a base colorantes alimentarios, evitando cualquier toxicidad posible. Pag. 23 ref JUNIO (1282.., 498.., 1283.., 195.. y 285..)
6.- Bolígrafos y plumas ergonómicos para aprender a escribir correctamente. Pag. 24 ref PRIMO
11.- Gama de pintura al óleo y pintura acrílica en formato grande para estudiantes Pag. 73 ref Artist Start (64003..)
12.- Set de Arte infantil / escolar (O1212E-O1812E-O1212H-A1212E-A1812E-W1212E-W1812E-W2412E/1191951-01/6400752/6400753/6400755/6401049) Pag. 74
13.- Caballetes tres pies madera pino (P0700-6400910 y 6400909) Pag. 85
14.- Atril de madera (6400757) Pag. 86
15.- Delantal infantil (6400976) Pag. 93
16.-Artist Start pinceles de pelo pony mango corto redondos y planos (6400..) Pag. 104
17.- Artist pinceles cerda plano y redondo (A10001-.., A10002-.., A1003-.. y A1004-..) Pag. 106
18.- Artist paletina pelo de cerda (A10201-..) Pag. 108
19.- Blister 12 pinceles (A10740-1-2) Pag. 110
20.- Promarker rotulador 2 puntas (439D-..) Pag. 127
22.- Plantillas círculos y elipses (T28701 y T28702) Pag. 138
23.- Carpeta de gomas elásticas para dibujos (5010050-1-2) Pag. 143
24.- Carpeta PP estudio portadocumentos (A18302-5) Pag. 143
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Dos-1-2º