Una Sociedad Civil sin personalidad jurídica puede ser sujeto pasivo del IVA si realiza operaciones sujetas al impuesto en desarrollo de actividad empresarial o profesional propia (no de sus miembros individualmente). En tal caso, tiene derecho a deducir la cuota soportada en la adquisición de bienes de inversión afectados a esa actividad, siempre que cumpla los requisitos generales de deducibilidad del artículo 97 LIVA (titularidad del bien, utilización en operaciones gravadas, documentación justificativa).
Hechos
La entidad consultante, integrada por tres socios personas físicas con el mismo porcentaje de participación, desarrolla la actividad de "Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos", encuadrada en el epígrafe 691.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Los socios van a adquirir un inmueble con la intención de afectarlo al ejercicio de la actividad. Al carecer de personalidad jurídica, para poder inscribir el inmueble en el Registro de la Propiedad, la adquisición se efectuará por los tres socios por terceras partes indivisas, no por la sociedad civil.
Cuestión planteada
Si la Sociedad Civil puede deducir la cuota soportada por el Impuesto sobre el Valor Añadido y la amortización a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado Dos de este mismo artículo, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por su parte, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una Sociedad Civil sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la misma tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, que realice operaciones sujetas al Impuesto, aun cuando pueda carecer de personalidad jurídica.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la Sociedad Civil a que se refiere el escrito de consulta presentado requiere que la operación de compra del inmueble se pueda entender referida a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia Sociedad Civil y no por sus miembros o comuneros. Dicha situación es la que parece derivarse de las circunstancias descritas en el escrito de consulta, ya que se dice que el inmueble tiene como objeto su afectación a la actividad desarrollada por la misma.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición del inmueble, el artículo 97, apartado Uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
En relación con dicha factura, el artículo 6, apartado 1, letra c), del, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios”.
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
En resumen, en el presente caso el derecho a la deducción de la cuota soportada por parte de la sociedad civil exigirá que la misma se encuentre en posesión de la factura justificativa de la operación, que deberá cumplir los requisitos exigidos en el artículo 6 del Reglamento de facturación. Ello incluye la mención del destinatario de la operación, la cual, de acuerdo con la información disponible, será la citada sociedad civil.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
A su vez, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por tanto, si el local adquirido por los socios forma parte del patrimonio de la sociedad civil, teniendo la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica que desarrolla, en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad serán deducibles las cantidades, que en concepto de amortización, corresponda a la depreciación del mismo, con independencia del método de determinación del rendimiento neto de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28, 86 y 88
Ley 37/1992, arts.4, 5, 84 y 97
RD 1496/2003, art. 6