La expropiación forzosa de una vivienda genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, calculada por diferencia entre el valor de adquisición (actualizado mediante coeficiente de revalorización) y el valor de transmisión. Dada la naturaleza de permuta (vivienda nueva más efectivo), se aplica la regla del artículo 37.h) LIRPF: el valor de transmisión es el mayor entre (i) valor de mercado de la vivienda recibida más efectivo entregado, o (ii) valor de mercado de la vivienda expropiada. La determinación final de la base imponible requiere verificar si resulta aplicable el régimen transitorio de la disposición transitoria novena.
Hechos
La consultante ha sido objeto de la expropiación de su vivienda habitual. En virtud del convenio de adquisición por mutuo acuerdo suscrito entre las partes, a cambio de la vivienda expropiada recibirá una vivienda a construir y determinadas cantidades en metálico.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta definición, la expropiación forzosa de la vivienda generará en su propietaria una ganancia o una pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor, efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, si procede en el importe de las amortizaciones. En las adquisiciones a título lucrativo se tomará por importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Al tratarse de un inmueble, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación del coeficiente correspondiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
Al consistir el justiprecio en la entrega de una nueva vivienda más una cantidad en efectivo, hay que aplicar la regla especial de valoración contemplada en el artículo 37.h) de la Ley del Impuesto, según la cual, en el caso de permuta de bienes o derechos, “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por tanto, el valor de transmisión será el mayor de: el valor de mercado de la vivienda que se recibirá en contraprestación, calculado dicho valor de mercado en el momento de la transmisión, más el importe recibido en metálico, o el valor de mercado de la vivienda expropiada.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La regla general de la imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa, salvo la efectuada por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
El caso consultado la expropiación se ha realizado determinándose el justo precio conforme a lo establecido en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (BOE de 17 de diciembre), según el cual una vez suscrito el acuerdo y convenidos los términos de la adquisición amistosa, se dará por concluido el expediente iniciado. Estas circunstancias parecen haberse producido en el año 2008, en el que se suscribe el acuerdo entre las partes, en el que se fija el justiprecio, procediéndose a la ocupación de la de la vivienda en el mismo año, según parece desprenderse de la documentación aportada por la consultante.
Por otro lado, el apartado 2 del mismo artículo 14, recoge unas reglas especiales de imputación temporal, en concreto su letra d) establece lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…).”
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia o pérdida patrimonial, calculada y declarada en el período impositivo en que se produce la alteración patrimonial, se imputará al periodo impositivo en que se efectúen los cobros en metálico o en especie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 33, 35, 37, 49 y dt 9