El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS es aplicable a la aportación de acciones o participaciones sociales por personas físicas únicamente si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España y no sujeta a régimen de AIE/UTE ni gestora de patrimonio; (ii) la participación aportada representa al menos el 5% de los fondos propios de la entidad; (iii) las acciones/participaciones han sido poseídas de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización de la aportación. La aplicación del régimen es opcional para el aportante.
Hechos
El consultante es una persona física que participa en el 50% del capital de la entidad A. El 50% restante lo posee su cónyuge. A se dedica a la organización, gestión, control de empresas y negocios mercantiles y el asesoramiento a las mismas en dichos conceptos de gestión, incluyendo dirección administrativa, financiera y comercial.
A su vez, el consultante participa en el 45% del capital de la entidad B y en el 50% de la entidad C.
B se dedica a la compraventa, importación, exportación, representación y distribución de toda clase de mercancías y productos de alimentación, por cuenta propia o de terceros.
Por su parte, C se dedica a la venta al por menor a través de Internet de artículos de hostelería y restauración, así como productos alimentarios y bebidas. También organiza cursos, conferencias, mesas redondas, congresos y talleres relacionados con la hostelería.
Dada la situación económica actual y las nuevas oportunidades de negocio existentes, se pretende profesionalizar y racionalizar la gestión de las participaciones del consultante. Para ello, se aportarán las participaciones que el consultante posee en las entidades B y C a la entidad A, que tendrá todos los medios materiales, económicos y humanos necesarios para la adecuada gestión de las inversiones en participaciones.
Con esta operación se pretende centralizar la gestión empresarial y administrativa de las entidades participadas por el consultante en la entidad A, lo que permitiría una optimización y mejor aprovechamiento de los recursos disponibles; optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones empresariales desde A, con un incremento de la capacidad de solvencia y un fortalecimiento de fondos propios de A y su capacidad de negociación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto de la operación planteada, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, de manera que la contestación a la presente consulta parte de la presunción de que se cumpla el supuesto anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende centralizar la gestión empresarial y administrativa de las entidades participadas por el consultante en la entidad A, lo que permitiría una optimización y mejor aprovechamiento de los recursos disponibles; optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones empresariales desde A, con un incremento de la capacidad de solvencia y un fortalecimiento de fondos propios de A y su capacidad de negociación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94