Las cantidades repartidas a docentes huelguistas desde la Caja de Resistencia tributan por IRPF como ganancias patrimoniales, no como donaciones sujetas a ISD. La calificación como ganancias patrimoniales requiere que la entrega carezca de contraprestación, no vincule al desarrollo de actividad alguna y no constituya beca, operando sin retención ni ingreso a cuenta conforme arts. 33.1 LIRPF y 75 RD 439/2007. Adicionalmente, la enajenación de obras de arte financiadora de la caja podría condicionar la posible exención parcial de la entidad en IS si esta reviste carácter de entidad sin ánimo de lucro.
Hechos
La Asociación Obra Cultural Balear es una entidad sin ánimo de lucro que, entre otras actividades, gestiona una Caja de Resistencia de una Asamblea de Docentes.
Cuestión planteada
Si el reparto entre los docentes huelguistas, que así lo solicitan, de parte de las cantidades recaudadas en la citada Caja deben considerarse sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, han de tributar como donaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La Asociación Obra Cultural Balear (OCB) recoge en su seno a la Asamblea de Docentes, movimiento social nacido como reacción a la aprobación del Govern de les Illes Balears del Tratamiento Integrado de las Lenguas. Según consta en el escrito de consulta, la Caja de Resistencia en favor de los docentes en situación de huelga contra las medidas de dicho Govern se gestiona por la OCB, financiándose tanto con cantidades aportadas por particulares, empresas y otras entidades como con los importes obtenidos por la venta en pública subasta de obras de arte procedentes de particulares y artistas.
En el punto Cuarto del escrito de consulta se plantea la doble cuestión de si las cantidades percibidas por los docentes en compensación por los días en huelga están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en el primer caso, la de su calificación en el ámbito del impuesto personal.
La respuesta es favorable a la tributación por el IRPF con el alcance y condiciones que establecen consultas como la V2036-10 y V2239-11 que el propio escrito acompaña. Consiguientemente, tal y como en las mismas se indica, en cuanto la entrega de las ayudas por parte de la consultante no conlleve para los destinatarios contraprestación alguna ni vinculación al desarrollo de una actividad ni se trate de becas, procederá su calificación como ganancias patrimoniales en el IRPF no sujetas a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y artículo 75 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regulador del Reglamento del impuesto.
Con independencia de lo anterior y aunque no se plantee de forma explícita en el escrito de consulta, procede hacer determinadas consideraciones sobre el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de la enajenación de obras de arte como fuente de financiación de la Caja de Resistencia a que se ha hecho referencia.
La letra a) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En el presente caso, de acuerdo con lo dispuesto en sus Estatutos, la entidad consultante cuenta con personalidad jurídica, plena capacidad jurídica y de obrar y no tiene ánimo de lucro, por lo que, en la hipótesis de que la asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública -por lo que no le resultará de aplicación el título II de la Ley 49/2002 tiene la consideración de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“1. (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(...)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(...)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado, la OCB, en cumplimiento de sus fines y actuando por cuenta propia, aplica a la Caja de Resistencia los importes obtenidos por la venta de obras de arte en pública subasta. A efectos fiscales, dicha renta estará exenta de acuerdo con lo establecido en el artículo 121 del TRLIS antes citado, pues no se considera que la actuación descrita constituya una explotación económica en los términos expuestos en el citado precepto.
No obstante, se desconoce si las actividades desarrolladas por la entidad consultante implican o no la ordenación, por cuenta propia, de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de la exención o no de las referidas rentas. En tal caso, las rentas obtenidas habrían de integrarse en la base imponible del periodo impositivo, determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS). Siempre en tal hipótesis y en lo que respecta a las obligaciones de declaración por parte de la entidad consultante y de acuerdo con el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987. Art. 3.1.b). Ley 35/2006. Art. 33