Los cursos y talleres están sujetos a IVA como prestaciones de servicios empresariales conforme al art. 4.1 LIVA. La exención del art. 20.1.3º LIVA (servicios médico-sanitarios) resulta inaplicable salvo que cumplan estrictamente los requisitos: (i) sean prestados por profesionales médicos o sanitarios (médicos, psicólogos, logopedas u ópticos colegiados), y (ii) constituyan asistencia de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades. En caso de no concurrir ambas condiciones, el tipo impositivo aplicable será el general del 21%.
Hechos
Persona física que presta servicios de psicopedagogía impartiendo en colegios, asociaciones y ayuntamientos los cursos "escuelas de padres", dirigidos a ayudar a los padres y educadores en su relación con los hijos y tarea formadora, y "talleres de inteligencia emocional", dirigidos a niños y adolescentes, para prevenir trastornos del aprendizaje y fracaso escolar.
Cuestión planteada
Si es de aplicación a los citados servicios alguna de las exenciones del artículo 20. uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso contrario, cuál sería el tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
Los cursos y talleres a que se refiere el escrito de consulta suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos y talleres estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- No obstante, los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley 37/1992, cuyo número 3º señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente: Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros Oficiales o reconocidos por la Administración.
3.- Igualmente, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
4.- Por último, en relación con los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe citar la exención señalada en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que para el desarrollo de la actividad no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a las actividades consultadas en el caso de que no pudiera aplicarse a las mismas ninguna de las exenciones anteriores, el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas".
(....).
6.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) En primer lugar, en consecuencia con lo señalado en el punto 2 de esta contestación, no será aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido señalada en el número 3º del apartado uno del artículo 20 del la Ley del Impuesto, a los servicios de psicopedagogía objeto de consulta, toda vez que dichas actividades no pueden considerase como prestaciones de servicios relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades y tampoco tienen la consideración de servicios prestados por un profesional médico o sanitario.
b) Tampoco será aplicable la exención señalada en el número 8º del mismo artículo y apartado de la Ley del Impuesto, ya que, supuesto el carácter lucrativo de los servicios prestados por la consultante, no se ajustan a las condiciones señaladas en el punto 3 de esta contestación, en particular, por no reunir los requisitos para obtener la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social.
c) En cuanto a la exención contemplada en el artículo 20.uno.10, a tenor de lo anteriormente señalado, para que sea aplicable a la actividad profesional consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:
Que las clases sean impartidas por personas físicas.
Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
En este caso, a la vista de los datos aportados en la consulta, los cursos son impartidos por una persona física, matriculada en la Tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la agrupación 89 de la Sección Segunda. Por tanto, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por la consultante estuvieran incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español, los servicios prestados estarían exentos del Impuesto. En caso de que se incumpliera la anterior condición, los servicios consultados estarían sujetos y no exentos al Impuesto.
d) Si los servicios consultados estuvieran sujetos y no exentos al Impuesto, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.9º de la Ley del Impuesto, en el supuesto de que los mismos respondan a las características de servicios de asistencia social.
En este sentido, los objetivos de la “escuela de padres” se ajustan a las características de las actividades de acción social comunitaria y familiar señaladas en el número 8º del apartado uno, del artículo 20 de la Ley del Impuesto, antes trascrito. Asimismo, el contenido de los “Talleres de inteligencia emocional” responde a las características de las actividades de protección de la infancia y juventud, siempre que tengan como destinatarios a personas menores de 25 años de edad.
Los citados servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento cuando no reúnan los requisitos expuestos anteriormente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 20-Uno-8º, 20-Uno-10º, 91-Uno--2-9º