La constitución de una condición resolutoria explícita que garantice el pago del precio aplazado en una compraventa constituye hecho imponible en ITP/AJD, siendo su base imponible el importe de la obligación garantizada (art. 10.2.c TRLITPAJD) con tipo del 1% (art. 11.1.b TRLITPAJD); no obstante, queda excluida de tributación si la transmisión del bien inmueble es empresarial y sujeta y no exenta de IVA (art. 7.3 TRLITPAJD), supuesto en el que no aplica la exención del art. 45.1.B)12 por resultar ya no impositiva.
Hechos
La consultante tiene la intención de transmitir un solar para la construcción de un edificio en régimen de viviendas de protección oficial. Se pretende estipular que una parte del precio se pague de forma aplazada. Por ello, se va a introducir una cláusula con el siguiente contenido:
"Condición resolutoria por impago de precio aplazado:
La falta de pago de cualquiera de las fracciones del precio aplazado por la parte compradora a la vendedora, tendrán el carácter de condición resolutoria explícita de la presente compraventa a que se refieren los artículos 1.504 del Código Civil y 11 de la Ley Hipotecaria, con los efectos que determina el articulo 59 del Reglamento de la Ley Hipotecaria.
De esta forma, si la parte compradora no satisficiere el precio aplazado y, por tanto, cualquiera de los plazos convenidos y requerida notarial o judicialmente por la parte vendedora, no los hiciese efectivos dentro de los treinta días siguientes al requerimiento, junto con los gastos de éste, la sociedad vendedora podrá dar por resuelta la presente compraventa, sin obligación de, devolver ninguna de las cantidades que hubiere recibido a cuenta de dicho precio, como resarcimiento de daños y compensación por incumplimiento contractual, readquiriéndose el pleno dominio de la finca objeto de esta Escritura por la parte vendedora.".
Cuestión planteada
Primera: Si la constitución de la citada condición resolutoria constituye hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en su caso, cual es la base imponible y el tipo de gravamen al que debe tributarse.
Segunda: Si, en caso de que efectivamente la constitución de la citada condición resolutoria suponga hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puede acogerse a la exención recogida en el artículo 45, 1. B) 12, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primera: Tributación de la condición resolutoria explícita.
El artículo 7.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– dispone lo siguiente:
“3. Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.”
Por su parte, el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, al que se refiere el precepto transcrito, estipula en su párrafo primero que “La expresión del aplazamiento del pago, conforme al artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de terceros, a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita. En ambos casos, si el precio aplazado se refiere a la transmisión de dos o más fincas, se determinará el correspondiente a cada una de ellas”.
Por lo tanto, para determinar la tributación en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de una condición resolutoria explícita debe atenderse a la regulación que del derecho real de hipoteca contiene el TRLITPAJD. Así, en cuanto a la base imponible, el apartado 2, letra c), del artículo 10 del referido cuerpo legal establece que:
“En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
[..]
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.”
Por lo que se refiere al tipo de gravamen, el apartado 1, letra b), del artículo 11 del TRLITPAJD señala lo siguiente.
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.”
Conforme a los preceptos transcritos, la constitución de una condición resolutoria explícita para el caso de impago del precio de la compraventa estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que garantice el pago del precio aplazado en transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido. La base imponible comprenderá el importe total cubierto por la condición resolutoria explícita y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Segunda: Posibilidad de aplicación de la exención referente a viviendas de protección oficial.
El número 12 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD determina lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.”
A la vista del precepto transcrito, cabe indicar que la constitución de una condición resolutoria explícita no está incluida entre las operaciones referentes a viviendas de protección oficial con derecho a exención en el ITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: La constitución de una condición resolutoria explícita de las reguladas en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (para el caso de impago del precio aplazado en la transmisión de inmuebles) estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que garantice el pago del precio aplazado en transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La base imponible de la constitución de una condición resolutoria explícita comprenderá el importe total cubierto por la condición y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Tercera: La constitución de una condición resolutoria explícita referente a la transmisión de una vivienda de protección oficial no está incluida entre las operaciones exentas reguladas en el artículo 45.I.B).12 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-3, 10-2-c, 111-b) y 45-I-B)12