Una escisión total que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (extinción de la sociedad, división total del patrimonio en bloques, transmisión por sucesión universal, atribución de valores proporcional a la participación) se ajusta al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS. Si concurren múltiples adquirentes y se modifica la proporcionalidad de la atribución de valores entre socios, la operación requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas (art. 83.2.2º TRLIS) para mantener la calificación fiscal favorable.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social dos actividades bien diferenciadas: la restauración y el servicio de catering.
Hasta el día de hoy ambas actividades, perfectamente diferenciadas desde un punto de vista económico, son llevadas a cabo por la misma compañía.
La entidad consultante está participada por dos hermanos, siendo su porcentaje actual de participaciones del 75% y el 25% respectivamente, siendo a su vez el socio mayoritario el Administrador único de la compañía.
La entidad consultante se plantea realizar una operación de escisión total, consistente en la división en dos partes de su patrimonio social y su transmisión a dos sociedades de nueva creación siguiendo el siguiente esquema:
-La totalidad de la actividad de catering con el conjunto de instalaciones maquinarias, medios humanos, elementos de transportes y todos sus pasivos afectos tanto a inmuebles como a instalaciones, es decir, deslindar de la sociedad escindida la rama de actividad de catering como unidad económica susceptible de ser explotada económicamente de forma independiente.
-La totalidad de la actividad de restauración con el conjunto de instalaciones, maquinarias, medios humanos, elementos de transportes y todos sus pasivos afectos tanto a inmuebles como a instalaciones, es decir, deslindar de la sociedad escindida la rama de actividad de restauración como unidad económica susceptible de ser explotada económicamente de forma independiente.
Las participaciones en el capital social de las beneficiarias de la escisión se adjudicarán a los actuales socios en la misma proporción que tienen en la actualidad en la mercantil a escindir.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de escisión total son:
-La reorganización de las actividades debido a las significativas diferencias comerciales en función del destino de los inmuebles, así como las distintas características de gestión en función del tipo de inmueble y actividad aparejada a la gestión del mismo.
-Optimizar la dirección y administración de las dos sociedades de nueva creación, individualizando la planificación y toma de decisiones, llevando contabilidades separadas y facilitando las opciones de los socios para la inversión en una u otra sociedad, en función de las futuras inversiones y desarrollo de los negocios.
-Adecuada segregación de las actividades con más riesgo empresarial de las de menos riesgo empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de reorganizar las actividades debido a las significativas diferencias comerciales en función del destino de los inmuebles, así como las distintas características de gestión en función del tipo de inmueble y actividad aparejada a la gestión del mismo, optimizar la dirección y administración de las dos sociedades de nueva creación individualizando la planificación y la toma de decisiones, llevando contabilidades separadas y facilitando las opciones de los socios para la inversión en una u otra sociedad, en función de las futuras inversiones y desarrollo de los negocios y adecuar las actividades que tienen más riesgo empresarial de las que tienen un menor riegos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83