La obligación de retención sobre rendimientos del trabajo del desplazado depende de si concurren los requisitos de exención del artículo 7.p) LIRPF. Si el trabajador mantiene residencia fiscal española pero realiza efectivamente servicios para entidad no residente en España o establecimiento permanente en el extranjero —cumpliendo, en su caso, los requisitos de operaciones vinculadas del artículo 16.5 LSI—, los rendimientos quedan exentos y no procede retención conforme al artículo 75.3 RIRPF. En caso contrario, la entidad consultante está obligada a retener como sujeto pasivo conforme a los artículos 76.1 a) y 99-101 LIRPF.
Hechos
La sociedad consultante ha desplazado a un trabajador al extranjero, a un país con el que España tiene firmado convenio para evitar la doble imposición (dicho país no se aclara si es Arabia Saudí o Argelia, por cuanto en la consulta se mencionan los dos países).
Cuestión planteada
Obligación de practicar retención a cuenta del IRPF sobre los rendimientos del trabajo que satisfaga la consultante al trabajador desplazado.
Contestación
Si el trabajador desplazado tiene su residencia habitual en territorio español según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en consecuencia, tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
La entidad consultante es un sujeto obligado a retener, según lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF, y, en principio, los rendimientos del trabajo constituyen rentas sujetas a retención, de acuerdo con el artículo 75.1 a) del RIRPF.
No obstante, el artículo 75.3 del RIRPF dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre: “a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.”.
Al respecto, si el trabajador desplazado al extranjero, en el marco de la relación laboral que le una a la entidad consultante, mantiene su residencia fiscal en España (en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF), cabe indicar la posibilidad de que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 6 del RIRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
De resultar aplicable la exención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
Conforme lo señalado, la consultante está obligada a practicar retención o ingreso a cuenta sobre las cantidades que satisfaga en concepto de rendimientos del trabajo (si bien no existirá dicha obligación, según lo dispuesto en el artículo 75.3.a) del RIRPF, cuando se trate de rentas exentas y de las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen).
En tanto el trabajador no pierda la consideración de contribuyente del IRPF, la consultante deberá continuar practicando retenciones por este Impuesto sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En este sentido, el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, dispone:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p), 9, 99 a 101; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 74 y siguientes; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 32.