La aportación no dineraria tiene consideración de rama de actividad a efectos de ITP/AJD cuando constituye una operación de reestructuración conforme al artículo 83.3 TRLIS (aportación de totalidad o una o más ramas sin disolución del aportante), siempre que el conjunto aportado reúna los requisitos del artículo 83.4 TRLIS (unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente). En este caso, la operación queda exenta del gravamen en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados conforme al artículo 45.I.B)10 TRLITPAJD, siendo no sujeta a operaciones societarias.
Hechos
El consultante es persona física, de nacionalidad española y residente fiscal en Cuba, y aporta a una sociedad española, con domicilio social en Madrid (que desarrolla el 80 por 100 de sus actividades en servicios relacionados con la intermediación, en Cuba, entre empresas españolas, productoras de bienes de equipo, y empresas cubanas) los siguientes bienes y derechos:
- Derechos de crédito, de ventas realizadas en Cuba, por el consultante.
- Contratos de agencia internacional (España-Cuba), que el consultante cede a la sociedad española.
- Mano de obra (del consultante y de una abogada, con dedicación de media jornada a la gestión del negocio).
- Vehículos arrendados, en Cuba, para visitar a potenciales clientes, dar soporte a las empresas españolas que viajan a Cuba, comprobar el desarrollo de los proyectos que se realizan en Cuba, etc.
- Oficina en Cuba donde se lleva la gestión del negocio.
- Fondo de comercio: conocimiento del negocio (productos demandados, clientes potenciales, cartera de clientes actual, etc.; todo referido a Cuba y a Caribe) y del mercado geográfico del consultante, desde hace más de 12 años.
- Otros bienes, derechos y obligaciones.
Con la anterior aportación, la persona física tendría más de un 80 por 100 del capital social de la sociedad española.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria descrita tiene la consideración de rama de actividad a efectos de su tributación por las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Para contestar a la cuestión planteada por el consultante es preciso analizar conjuntamente la regulación referente a ramas de actividad en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sociedades, lo que requiere el examen de los textos refundidos de ambos impuestos.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone en sus apartados 1.1º y 2.1º que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en los apartados 3 y 4 de su artículo 83 y en su artículo 94 lo siguiente:
“Artículo 83.
[…]
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
“Artículo 94.
1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobré la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1°) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos eh esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.0cho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los deMás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2°) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3°) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración –en este caso, por el concepto de aportación no dineraria de rama de actividad–, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, las operaciones de constitución de sociedad y de ampliación de capital que se proyectan realizar quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.
Conforme a lo expuesto, la clave para determinar la tributación en el ITPAJD de la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante reside en la consideración de tal aportación como rama de actividad. A estos efectos, debe tenerse en cuenta la definición de rama de actividad contenida en el artículo 83.4 del TRLIS según la cual se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En consonancia con lo anterior, la aportación por personas físicas de un conjunto patrimonial en la que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente tendrá la consideración de aportación de rama de actividad. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la persona física transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a tal actividad económica. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003).
CONCLUSIONES:
Primera: La aportación no dineraria de rama de actividad es una operación de reestructuración y, como tal, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto.
Segunda: La calificación como rama de actividad de un conjunto de elementos patrimoniales requiere que tal patrimonio constituya una unidad económica que permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica. A este respecto, en el caso de transmisión del referido conjunto patrimonial, el desarrollo de una actividad económica de manera autónoma debe producirse tanto en el transmitente como en la entidad adquirente.
Tercera: Las circunstancias que determinan la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21 y 45-I-B)-10