La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, atribución de valores representativos del capital social, compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) el test de fraude fiscal del artículo 96.2 del TRLIS. La DGT descarta que sea relevante el origen de los valores atribuidos (ampliación de capital o acciones propias) para la aplicación del régimen, pero la conclusión queda subordinada al análisis casuístico de la realidad económica y la ausencia de propósito defraudatorio de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española constituida por tiempo indefinido, la cual es cabecera de un grupo sanitario con diversos hospitales en España, México, República Dominicana y Jamaica.
La entidad consultante se encuentra participada por la entidad Y, en un 33,11%. La sociedad Y es propiedad de 5 personas físicas en los siguientes porcentajes: 21,334%, 21,334%, 18,67%, 17,40%, 12,01% y de la propia sociedad consultante en un 9,25%. A su vez las mencionadas personas físicas, también poseen en distintos porcentajes participación en la sociedad consultante.
La entidad Y, es una sociedad española, cuyo único activo son las acciones que ostenta de la sociedad consultante. La citada sociedad Y no posee ningún tipo de crédito fiscal, ni bases imponibles negativas, ni deducciones o bonificaciones, por lo que no existe ventaja fiscal alguna derivada de una eventual fusión. Tampoco se prevé en el futuro transmisiones inter vivos por parte de los socios personas físicas de Y, de las acciones de la sociedad consultante de las que resulten adjudicatarios como consecuencia de la extinción por fusión de la entidad Y.
Ambas entidades son entidades Holdings, que no realizan ninguna otra actividad. La sociedad Y carece de medios personales y materiales para llevar a cabo su actividad, más allá de las actividades llevadas a cabo por su órgano de administración.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción inversa mediante la cual la sociedad consultante absorba a la entidad Y, adquiriendo la entidad consultante el patrimonio íntegro de Y, ampliando en su caso, su capital social. La entidad Y tiene como único activo las acciones de la entidad consultante, por lo que esta entidad recibirá como consecuencia de la fusión por absorción sus propias acciones, las cuales serán asignadas a los actuales socios de Y, en la misma proporción en que aquellos participan en el capital de ésta, sin que reciba la entidad consultante ningún otro activo resultado de la transmisión en bloque del patrimonio de Y a su balance. Conforme lo anterior la entidad Y se extinguirá sin liquidación, no obstante lo anterior, la entidad consultante reducirá su capital social en el porcentaje de participaciones que ostenta de Y para su amortización, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 26 de la Ley 3/2009 sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son:
-Evitar la superposición de entidades Holdings.
-Racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo.
-Mejorar su eficiencia administrativa y ahorrar costes de funcionamiento y gestión derivados de la simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a las compañías.
-Facilitar y agilizar el reparto de dividendos a los últimos socios personas físicas.
-Eliminar la participación cruzada de la sociedad consultante en su dominante Y.
-Facilitar mediante la referida reestructuración el acceso a la financiación de entidades financieras, permitiendo ofrecer como garantía, la pignoración directa de las acciones de una única sociedad cabecera del grupo.
-Facilitar la entrada de socios inversores en el grupo mediante una ampliación de capital de la sociedad consultante, permitiendo el crecimiento y expansión nacional e internacional del mismo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de evitar la superposición de entidades Holdings, racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo, mejorar su eficiencia administrativa, ahorrar costes de funcionamiento y gestión derivados de la simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, facilitar y agilizar el reparto de dividendos a los últimos socios personas físicas, eliminar la participación cruzada de la sociedad consultante en la sociedad Y, facilitar el acceso a la financiación de entidades financieras y facilitar la entrada de socios inversores en el grupo mediante una ampliación de capital de la sociedad consultante, permitiendo el crecimiento y expansión nacional e internacional del mismo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83