La DGT descarta la aplicación de exenciones del IRNR a intereses y plusvalías derivadas de operaciones de financiación y venta, toda vez que el sujeto pasivo —entidad constituida en Islas Caimán con sede de dirección efectiva en Irlanda— ostenta la condición de residente fiscal en Irlanda conforme al artículo 4.1 del CDI hispano-irlandés, por lo que tales rentas quedan fuera del ámbito de sujeción del IRNR español en virtud de los artículos 11 y 13 del propio Convenio, que reservan la imposición de intereses y ganancias de capital a Irlanda como Estado de residencia.
Hechos
Entidad con personalidad jurídica propia constituida bajo el derecho de sociedades de las Islas Caimán, cuya sede de dirección efectiva se encuentra en la República de Irlanda.En consecuencia, está plenamente sujeta al impuesto irlandés que grava la renta de las sociedades, sin posibilidad de quedar exenta de éste. Puede acreditar su condición de entidad con residencia fiscal en la República de Irlanda mediante un certificado de residencia fiscal emitido, bien a los meros efectos del derecho interno irlandés, bien a los efectos del artículo 4 del Convenio hispano Irlandés para evitar la doble imposición. La consultante, o una filial de la consultante residente a efectos fiscales en Irlanda, va a proceder a realizar una serie de operaciones de financiación en España, subrogándose en la posición del prestamista en préstamos ya existentes o procediendo al otorgamiento de préstamos nuevos.
Las operaciones de financiación no tendrán ninguna conexión ni con el territorio de las Islas Caimán ni con ninguna otra jurisdicción calificada como paraíso fiscal, dado que las cuentas bancarias a través de las que se canalizarían los préstamos, la devolución del principal, y el cobro de los intereses no se localizarían en dicho territorio (Islas Caimán) sino en Irlanda o cualquier otra jurisdicción que no tuviera la consideración de paraíso fiscal. Además, los contratos de financiación estarían sujetos a las leyes españolas y la resolución de conflictos derivados de los mismos no quedaría sujeta a las leyes de las Islas Caimán.
Por otra parte, la consultante podría también llegar a ser titular de acciones de compañías españolas cotizadas o no en mercados secundarios oficiales de valores, que estaría custodiadas en cuentas de valores localizadas en Irlanda o en cualquier otra jurisdicción que no tuviera la consideración de paraíso fiscal. En caso de que se transmitieran dichas acciones, dichas ventas podrían generar plusvalías y los pagos se realizarian en cuentas bancarias localizadas en Irlanda o en cualquier otra jurisdicción que no tuviera la condición de paraíso fiscal. La consultante no tendría en España o fuera de la Unión Europea un establecimiento permanente al cual quedasen afectos los intereses procedentes de la financiación que se pretende conceder en España.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.c) y 14.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a los intereses y plusvalías que obtenga la Consultante (o en su caso la filial) en relación con las operaciones de financiación y venta descritas.
Contestación
En primer lugar, habrá que de determinar la residencia fiscal de la entidad consultante, una entidad constituida en las Islas Caimán pero con la sede de dirección efectiva en la República de Irlanda.
De acuerdo con el artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994, determina quién se considera residente a efectos de la aplicación del Convenio:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados 2 y 3 de este artículo, toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado, exclusivamente, por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en ese Estado. Las expresiones “residente en España” y “residente en Irlanda” se interpretarán con arreglo a lo anterior.”
De acuerdo con el escrito de consulta la sociedad puede acreditar su condición de residente fiscal en Irlanda, donde según la consultante radica su sede de dirección efectiva, con el certificado correspondiente, tanto a efectos de la normativa interna irlandesa como del propio Convenio hispano irlandés. Por lo tanto se considera residente fiscal en Irlanda.
Tributación de los intereses
El artículo 11.1 del Convenio determina el Estado en el que pueden tributar los intereses de la siguiente forma:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Por lo tanto, los intereses pagados desde España a la sociedad consultante, residente fiscal en Irlanda, solamente pueden someterse a imposición en Irlanda.
A pesar de ello, el escrito de consulta pregunta sobre la aplicación de exenciones en la normativa interna y por lo que se trata a continuación.
El artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, determina las rentas sujetas a gravamen en España, citando entre ellas las siguientes:
“Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.”
Por lo tanto, en principio, con independencia de la exención de los intereses de acuerdo con el Convenio ya citado, se trata de rentas sujetas al Impuesto sobre la renta de no residentes en España.
El artículo 14 recoge las exenciones, entre las que se citan:
Apartado 1.c): “c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea. (…)”.
En consecuencia, el pago de intereses de fuente española a un residente fiscal en Irlanda, Estado miembro de la Unión Europea, estará también exento en aplicación de la ley interna.
Tributación de las ganancias patrimoniales
En cuanto a la tributación de las ganancias patrimoniales por la enajenación de acciones, se recoge, a falta de más información para situarlo en otros apartados, en el apartado 3 del artículo 13 del Convenio:
“3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos, distintos de los referidos en el apartado 2 de este artículo, en una sociedad u otra persona jurídica residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado contratante si el perceptor de las ganancias hubiere detentado durante el período de los doce meses precedentes a dicha enajenación una participación, directa o indirecta, de al menos el 25 por 100 en el capital de esa sociedad o persona jurídica.”
Por lo tanto, las posibles ganancias obtenidas en la venta de acciones podrían someterse a imposición en España si se hubiera mantenido la propiedad de las acciones durante los doce meses precedentes, y la participación hubiera sido de al menos el 25 %. En otro caso se someterían a tributación exclusivamente en el lugar de residencia, es decir, Irlanda.
En cuanto a la normativa interna, el artículo 13.1 del TRLIRNR determina en su apartado i).1º, que son rentas sujetas a gravamen en España, entre otras:
“Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.”
Por lo tanto, en principio, con independencia de lo dispuesto en el Convenio ya citado, se trata de rentas sujetas al Impuesto sobre la renta de no residentes en España.
Entre las exenciones del artículo 14 se citan:
Apartado 1.c): “c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos: 1.º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2.º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.”.
Por lo tanto, en principio, las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones estará exenta salvo que el activo de las entidades españolas consista principalmente en inmuebles o cuando durante el periodo de doce meses anterior se haya participado en al menos el 25% de su capital. Este último apartado podría incluir el supuesto del Convenio que recoge la posibilidad de que la ganancia tribute en España, por lo tanto, no quedaría exenta ni por el Convenio ni por la ley interna.
Ahora bien, se pregunta también por la exención recogida en el artículo 14.1. i):
“i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.”.
En aplicación de esta letra quedarían exentas las ganancias derivadas de transmisiones de acciones “realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles”.
Paraísos fiscales
Determinadas las exenciones aplicables debe remarcarse que el apartado 2 del artículo 14 del TRILRN indica:
“2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), i) y j) del apartado anterior a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.”
En este caso, la sociedad consultante está constituida en las Islas Caimán, si bien se indica que su residencia fiscal está en Irlanda, dónde están sometidos a tributación (“plenamente sujeta a impuesto irlandés”, según el escrito de consulta) los rendimientos objeto de esta consulta. Se indica también que las operaciones que se citan “no tendrán” ninguna conexión con este paraíso fiscal ni ningún otro.
En estas circunstancias, se considera que este apartado 2 no resulta aplicable.
En conclusión, se producen, en general, operaciones sin consecuencias fiscales en España. Si estas operaciones no correspondieran con las circunstancias y motivos expresados en el escrito de consulta estaría justificado que la Administración tributaria procediera a regularizar la situación mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados en la normativa tributaria española, en particular en la Ley General tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
CDI hispano Irlandés, artículo 3,4, 10 y 13TRLIRNR RD Leg 5/2004, art. 14.1.c y i