La instalación de equipos de alarma en una vivienda no se beneficia del tipo reducido del 10% para obras de renovación y reparación del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, salvo que concurran los requisitos específicos: (i) destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios; (ii) vivienda con construcción/rehabilitación concluida hace al menos dos años; (iii) coste de materiales aportados por el ejecutor no superior al 40% de la base imponible. Los equipos de alarma, como bienes corporales incorporados al edificio, constituyen "materiales aportados" cuyo coste debe computarse dentro del límite del 40%; su superación determina la inaplicabilidad del tipo reducido y el gravamen al 21%.
Hechos
La consultante se dedica a la provisión de servicios de vigilancia mediante la instalación de alarmas en hogares. Durante la vigencia del contrato, la consultante presta un servicio de monitoreo de las viviendas mediante las alarmas instaladas a cambio de una cuota mensual.Para ello, la consultante instala las alarmas en los hogares de sus clientes y cobra a sus clientes el servicio de instalación.En caso de rescisión del contrato la consultante retira sus equipos de las viviendas de sus clientes, así como cuando éstos son sustituidos por otros más actualizados, manteniendo en todo caso la propiedad de los mismos.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 a la instalación de los equipos de alarma.
Contestación
1.- El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por tanto, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en la operación objeto de consulta, en la que se instalan los equipos de alarma en los hogares de los clientes, cuando el coste de los materiales aportados por la consultante, esto es, el propio equipo de alarma que queda incorporado materialmente al inmueble del cliente y que es indispensable tanto para la prestación del servicio de vigilancia, como para la realización de dicha ejecución de obra, sea superior al límite del 40 por ciento señalado, el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.
2.- Con independencia de lo anterior, según la información aportada en el escrito de consulta parece que la consultante presta el servicio de instalación de las alarmas únicamente a aquellos clientes a los que posteriormente les va a prestar el servicio de monitoreo o vigilancia, por lo que, en estos casos, habrá que plantearse la posible consideración de esta prestación como accesoria respecto del servicio principal de monitoreo prestado por la consultante.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de instalación de la alarma no constituye para el destinatario un fin en sí mismo, si no que el destinatario lo percibe como un medio para poder disfrutar en las mejores condiciones del servicio de monitoreo o vigilancia prestado por la consultante.
En estas circunstancias, con independencia de que sea facturado de forma independiente por la consultante, en el supuesto analizado, el servicio de instalación de la alarma constituye una prestación de servicios accesoria respecto de otra prestación de servicios que tiene carácter principal (el servicio de monitoreo) realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario. La prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º