La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio social con atribución de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%), se realice conforme a la Ley 3/2009 y concurran motivos económicos válidos (art. 96.2 TRLIS). La opción por el régimen especial puede ejercitarse en el acuerdo unánime de fusión de la junta de socios cuando la operación sea mercantilmente válida sin necesidad de proyecto de fusión formal, siempre que la estructura de la operación se ajuste a los requisitos sustantivos del artículo 83 TRLIS y no presente indicios de fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad A se dedica en la actualidad al asesoramiento de negocios de hostelería y participa en el 100% del capital de la entidad B. Dicha participación fue adquirida en el año 2001. B se dedica a la explotación de negocios de hostelería en general.
A carece de trabajadores y de inmuebles y su actividad se limita al asesoramiento, principalmente, del negocio de la entidad B. B cuenta con una estructura comercial y laboral y con la titularidad de dos inmuebles. A ha generado en el año 2010 unas bases imponibles negativas de carácter irrelevante.
Se pretende realizar una operación de fusión inversa por la que B absorba a A, ya que la primera es la que tiene un mayor volumen de activos afectos a actividades económicas.
Con esta operación se pretende gestionar con más eficacia y conseguir una mayor rentabilidad de las actividades empresariales, vía simplificación administrativa y ahorro de costes, eliminar una duplicidad de órganos de administración y de estructura organizativas paralelas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Si es suficiente que la opción por el régimen especial se ejercite en el acuerdo unánime de fusión alcanzado en la junta general de socios de la entidad absorbente, dado que mercantilmente no es necesario el proyecto de fusión ni la adopción de acuerdo de aprobación de la operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión, así como el artículo 52 de dicho texto legal, para las denominadas comúnmente como fusiones inversas.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que con esta operación se pretende gestionar con más eficacia y conseguir una mayor rentabilidad de las actividades empresariales, vía simplificación administrativa y ahorro de costes, eliminar una duplicidad de órganos de administración y de estructura organizativas paralelas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Adicionalmente, el apartado 1 del artículo 96 del TRLIS establece que:
“1. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
En este sentido, el artículo 42.3 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), indica que “la comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación….”, y el artículo 44 establece el contenido de la mencionada comunicación.
De acuerdo con los preceptos transcritos, el régimen especial es un régimen de aplicación voluntaria por lo que la aplicación del mismo exige la adopción del correspondiente acuerdo por los órganos sociales competentes, previa inclusión de dicha opción en el proyecto de fusión. Posteriormente, los acuerdos de fusión deberán elevarse a público, en los términos establecidos en la normativa mercantil.
No obstante lo anterior, a efectos mercantiles, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece en su artículo 42:
“Cuando las sociedades participantes o la sociedad resultante de la fusión no sean anónimas o comanditarias por acciones y el acuerdo de fusión hubiera sido adoptado en junta de socios con la asistencia o representación de todos ellos y por unanimidad, no serán aplicables las normas generales que sobre el proyecto y el balance de fusión se establecen en las Secciones II y III de este Capítulo. Tampoco se aplicarán las normas relativas a la información sobre la fusión previstas en el artículo 39 ni las relativas a la adopción del acuerdo de fusión, a la publicación de la convocatoria de la junta y a la comunicación, en su caso, a los socios del proyecto de fusión previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 40.
La inaplicación de las normas señaladas en el párrafo anterior no restringirá los derechos de información que sobre el objeto y el alcance de la fusión, en particular sobre el empleo, corresponden a los representantes de los trabajadores.”
En el escrito de consulta se indica que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 3/2009, previamente transcrito. A su vez, dicha contestación se evacua considerando la aplicación simultánea de ambos preceptos (art. 42 y 49 de la Ley 3/2009), cuestión respecto de la cual este Centro Directivo no puede pronunciarse al tratarse de una materia puramente mercantil y no tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que determinen la aplicación de los mencionados preceptos son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, tratándose de fusiones especiales, en las que la sociedad absorbente está participada íntegramente por la absorbida, tampoco será exigible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49.1 de la Ley 3/2009, por remisión de su artículo 52, el acuerdo de aprobación de la fusión adoptado por la sociedades absorbida previsto en el artículo 40 de dicho texto legal. Asimismo, en la medida en que el acuerdo de fusión, en sede de la absorbente, se haya adoptado de forma unánime y se cumplan los demás requisitos previstos en el artículo 42 de la Ley 3/2009, mercantilmente no será exigible la redacción y suscripción, por parte de cada uno de los administradores de las sociedades intervinientes, del proyecto común de fusión, previsto en el artículo 30 de la Ley 3/2009.
En virtud de lo anterior, en el supuesto concreto analizado, atendiendo a una interpretación lógica y sistemática de las normas, la opción por el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, debe considerarse válidamente ejercitada mediante la inclusión de la misma en el acuerdo de fusión adoptado unánimemente por la junta general de la sociedad absorbente, en los términos previstos en el artículo 42 de la Ley 3/2009, previamente transcrito; acuerdo que deberá posteriormente, elevarse a público en virtud de lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 3/2009. Finalmente, la escritura pública de fusión deberá presentarse, conjuntamente con la comunicación de la opción y con aquellos otros documentos que, con arreglo a la normativa mercantil, deban obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro, ante la Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 44.a) del RIS, no siendo necesaria, por tanto, la elaboración de un proyecto de fusión para cumplir los requisitos fiscales que conlleva la aplicación del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1