El régimen especial de agencias de viajes (art. 141 LIVA) es aplicable a la prestación de servicios de viajes compuestos por un servicio principal de alojamiento o transporte prestado en nombre propio utilizando medios ajenos, conjuntamente o no con servicios accesorios. La aplicabilidad depende de que la agencia acredite usar exclusivamente medios ajenos; en caso de utilizar parcialmente medios propios, el régimen especial se limita únicamente a los servicios prestados mediante terceros, quedando excluidos los servicios suministrados con medios propios.
Hechos
La consultante es una sociedad que comercializa paquetes de ocio a una empresa establecida en Noruega. La prestación de servicios se realizará en España y el paquete incluye: alojamiento, comidas, pesca y actividades turísticas. Los inputs empleados por la consultante consisten en alojamiento, comidas, combustible, guías de turismo y, en su caso guías de pesca.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con independencia de la condición del destinatario del servicio.
Del escrito de consulta no queda claro si la consultante emplea únicamente medios ajenos en la prestación del servicio de viajes a su cliente o si también emplea medios propios.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. En caso de que, como establece el último párrafo del artículo 141 de la Ley 37/1992 antes transcrito, se utilicen tanto medios propios como medios ajenos, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación únicamente respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.
En consecuencia, en caso de que la consultante preste parte de los servicios empleando medios propios, esos concretos servicios quedarán excluidos del mencionado régimen especial y quedarán sometidos a las reglas del régimen general del Impuesto.
2.- No obstante lo anterior, respecto de los servicios prestados en nombre propio y empleando medios ajenos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes, el artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad económica, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio de aplicación del Impuesto. Las operaciones realizadas por esas personas o entidades se entenderán realizadas dicho territorio y, por tanto, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y sometidas a la normativa del régimen especial contenida en la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, la nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según la redacción vigente tras la modificación llevada a cabo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, en los siguientes términos:
“(…)
La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Respecto a la aplicación del régimen general de acuerdo con los preceptos anteriores, este Centro Directivo ha establecido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, lo siguiente:
“Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.
4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.
La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.
La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.
No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.
(…).”.
4.- Debe tenerse en cuenta que en el caso de la empresa noruega a que se refiere la consulta, que ostenta la condición de empresario o profesional actuando como tal, y encontrándose establecida en Noruega, disfruta por tanto del derecho a la devolución del Impuesto por existir reciprocidad con dicho Estado, tal y como exige el artículo 119 bis de la Ley 37/1992.
En consecuencia, cumplidas las restantes condiciones y requisitos exigidos por los artículos 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, la consultante podrá optar por la aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En conclusión, este Centro Directivo manifiesta lo siguiente:
1º. Si la consultante presta servicios en nombre propio de alojamiento y/o transporte empleando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, el servicio prestado por la consultante constituirá un servicio de viajes y será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes. El servicio estará sujeto al Impuesto sobre el Valor añadido en el territorio de aplicación del Impuesto al ser prestado por una agencia de viajes, en este caso la consultante, establecida en el citado territorio.
En caso de que la consultante también preste servicios empleando para ello medios propios, esos concretos servicios estarán sometidos al régimen general del Impuesto.
2º.- Si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, en los términos expuestos en los apartados tercero y cuarto anteriores, la consultante podrá optar por la aplicación del régimen general del Impuesto al servicio de viajes. En caso de que se cumplan los requisitos para la aplicación del régimen general, ello determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
-El servicio de alojamiento en la medida en que tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
-Los servicios de desplazamiento de personas se encontrarán sujetos en la medida en que, de acuerdo con el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicho transporte se efectúe en el territorio de aplicación del Impuesto.
-El servicio de restauración y catering se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que, conforme al artículo 70.Uno.50º.A) de la Ley 37/1992, dicho servicio se preste materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
-Por último, el servicio de guías turísticos y guías de pesca se encontrará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo establecido por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a condición de que el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y que tenga fuera del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador del servicio.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-uno-1º, 70-uno, 141, 144, 147-