Las ayudas al abandono de cultivo de algodón no están incluidas en el catálogo cerrado de la disposición adicional tercera del TRLIS (que enumera solo viñedo, cultivos lecheros, peras/melocotones, remolacha, pesquería y transporte), por lo que integran renta imponible en IS. De calificarse como subvención de capital sujeta a imputación gradual, esta debe efectuarse en función del período de vinculación que genere la obligación económica: los 8 años de duración del programa determinan el plazo de devengo de la ayuda y, por tanto, su período de imputación en base imponible, independientemente de la restricción adicional de 10 años sobre el ejercicio de la actividad.
Hechos
En el ejercicio 2010 la entidad consultante ha recibido ayuda en el marco del programa nacional de reestructuración para el sector del algodón, que proviene del programa de reestructuración para dicho sector establecido en el artículo 10 del Reglamento (CE) nº 1145/2008 (que proviene del Reglamento (CE) nº 637/2008), desarrollado en España a través del Real Decreto 169/2010, de 19 de febrero.
En síntesis, dichas ayudas comprometen a la empresa a lo siguiente:
- Cese definitivo de algodón de la planta en la campaña 2009/2010.
- Desmantelamiento de toda la maquinaria de desmotado.
- Exclusión de la maquinaria de desmotado a dicha actividad.
- No usar la planta de desmotado, ni los edificios ni las instalaciones para actividades relacionadas con la producción, transformación o comercio del algodón durante 10 años.
- Restablecimiento ambiental de las instalaciones.
- Facilitar la recolocación de la mano de obra.
- En caso de transmisión de bienes comunicar fehacientemente al comprador que no debe usar los mismos para actividades relacionadas con la producción, transformación, o el comercio de algodón durante 10 años.
A partir de 2010 anualmente se recibirá una ayuda anual máxima de un importe durante 8 años.
Cuestión planteada
1. Si son ayudas exentas del Impuesto sobre Sociedades.
2. En caso contrario, como subvención de capital, y dado que las mismas están condicionadas a una actuación temporal -por un lado dejar de ejercer una actuación durante 10 años y por otro se declara que las ayudas se recibirán, como máximo, de un importe en función de los 8 años de duración del programa-, cómo se debería declarar e imputar las citadas ayudas, en función de los 8 años de la duración del programa o de los 10 años en que se obliga a no poder realizar la actividad.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 4.1 que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
Por su parte, la disposición adicional tercera del TRLIS establece que:
“Disposición adicional tercera. Subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas.
1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:
a) La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:
1.ª Abandono definitivo del cultivo del viñedo.
2.ª Prima al arranque de plantaciones de manzanos.
3.ª Prima al arranque de plataneras.
4.ª Abandono definitivo de la producción lechera.
5.ª Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.
6.ª Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.
7.ª Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caña de azúcar.
b) La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria: por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países, así como por el abandono definitivo de la actividad pesquera.
c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.
d) La percepción de las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.
e) La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades. Esta disposición sólo afectará a los animales destinados a la reproducción.”
Esta disposición adicional tercera del TRLIS, que establece la no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de determinadas ayudas, enumera expresamente cuáles son tales ayudas, sin que entre ellas se encuentren las ayudas relacionadas con el algodón que se describen en el escrito de consulta.
En consecuencia, de acuerdo con el marco legal actualmente vigente, las ayudas a que se refiere el escrito de consulta no están amparadas por la disposición adicional tercera del TRLIS, por lo que las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de su percepción sí que han de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En lo que se refiere a su integración en la base imponible, ha de indicarse que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la ayuda recibida a que se refiere el escrito de consulta, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil.
Al respecto, habrá de atenderse a lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.
En función de la imputación contable de la ayuda o ayudas recibidas por la entidad consultante, sobre las que no se facilita información suficiente en el escrito de consulta, de acuerdo con los criterios contables de aplicación, sobre los que este Centro Directivo no se pronuncia, se determinará un resultado contable que determinará la base imponible del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y da 3ª