La devolución de cuotas IVA a viajeros no residentes en la UE procede conforme al artículo 21.2º.A de la Ley 37/1992, siempre que: (i) el viajero resida habitualmente fuera del territorio comunitario; (ii) los bienes salgan efectivamente de la Comunidad; (iii) no constituyan expedición comercial (adquisición ocasional para uso personal/familiar o regalos, por naturaleza y cantidad incompatible con actividad comercial); y (iv) se cumplan los requisitos procedimentales del Real Decreto 1624/1992. El reembolso opera como mecanismo de exención en la operación de entrega, pudiendo realizarse directamente o a través de entidades colaboradoras autorizadas.
Hechos
La consultante pretende aplicar un modelo de negocio para instrumentar las devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a los viajeros con residencial habitual fuera del territorio de la Comunidad.Para ello la consultante constituiría una sociedad con sede en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuyo objeto social sería el comercio al por menor. La forma de operar de la sociedad se realizaría mediante el contacto con turistas de países no pertenecientes a la Unión Europea con los que suscribiría dos contratos distintos.En virtud del primero, la entidad apoderaría a cada uno de estos turistas para efectuar compras de bienes en nombre de la entidad de forma que sería la entidad y no el turista quien adquiriría la propiedad de los bienes transmitidos por los proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.En virtud del segundo contrato, estos turistas expresan su voluntad de adquirir inmediatamente a la entidad todos los bienes adquiridos por la misma con la intervención, como apoderados, de los turistas. La consultante revendería los bienes inmediatamente a los turistas.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer los requisitos para la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de los turistas viajeros no residentes en la Unión Europea, así como el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que debería darse de alta.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1. De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“1.º Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 117 de la misma Ley, en relación con las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, dispone lo siguiente:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas reguladas en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
Por otra parte, el procedimiento de reembolso del impuesto devengado con ocasión de la entrega de bienes a los viajeros es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.
e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.”.
Así, existe un procedimiento general y otro especial para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto.
El procedimiento general, que permite al turista residente en un país no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos que exporta, que es el previsto en el apartado 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto.
Por otro lado, el procedimiento especial, al que se refiere el párrafo segundo de la letra e) de ese mismo apartado, que implica la actuación de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar, que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
En consecuencia, parece que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, no existen dos entregas de bienes simultaneas o sucesivas, una del proveedor del bien a la consultante y otra de la consultante al turista no establecido en la Comunidad. Los bienes son adquiridos directamente en el establecimiento del referido proveedor y se produce el devengo de una única entrega de bienes, aquella que supone la transmisión del poder de disposición del bien que efectúa el proveedor directamente al turista no establecido que lo adquiere en su establecimiento.
Por otra parte, debe recordarse que de, conformidad con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
Adicionalmente, el artículo 16.1 del mismo texto legal dispone que:
“1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.”.
3.- Por tanto, los turistas no establecidos en la Comunidad podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes que realicen en el territorio de aplicación del Impuesto directamente de los propios proveedores de los bienes que adquieran por el procedimiento general de devolución de las exportaciones de bienes en régimen de viajeros contemplado en el referido artículo 9.1.2º, letra B) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, o, en su caso, por el procedimiento especial a través de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Con independencia de lo anterior, la consultante podrá solicitar autorización de la Administración Tributaria para actuar como entidad colaboradora en el procedimiento de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º, de la Ley 37/1992, con sujeción al procedimiento y requisitos necesarios al efecto.
B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
4.- El artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en el apartado 1 “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).
En idéntico sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Por consiguiente, la sujeción o no al Impuesto sobre Actividades Económicas estará condicionada al hecho de que se realicen o no en territorio español actividades económicas en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL, quedando, por lo tanto, fuera del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que no se ejerzan en territorio nacional.
Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83, TRLRHL).
La regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, señala en el apartado 1, “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
5.- Según todo lo expuesto, la sociedad limitada minorista estará sujeta al impuesto en función de las actividades que efectivamente realice en territorio nacional, teniendo la obligación de figurar dada de alta por todas y cada una de las actividades de comercio que esta efectúe, de conformidad con lo previsto en las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción.
En cuanto a la clasificación de las actividades de comercio al por menor que pretende desarrollar, no se puede determinar las rúbricas de las Tarifas en las que debe figurar dada de alta la sociedad limitada minorista, por carecer de información suficiente en el escrito de consulta.
A modo de ejemplo, cabe señalar las siguientes:
-Si vende artículos de joyería, platería y/o bisutería, deberá darse de alta en el epígrafe 659.5 de la sección primera (Comercio al por menor de artículos de joyería, relojería, platería y bisutería”), el cual faculta para la venta, en el propio establecimiento, de objetos de cristal, bronce y otros metales (espejos, arañas, lámparas, candelabros y demás artículos de adorno).
-Si vende obras de arte y antigüedades, en el epígrafe 659.1 de la sección primera (“Comercio al por menor de sellos, monedas, medallas conmemorativas, billetes para coleccionistas, obras de arte y antigüedades, minerales sueltos o en colecciones, fósiles, insectos, conchas, plantas y animalesdisecados”). El citado epígrafe faculta al sujeto pasivo para la venta al por mayor de los artículos en él incluidos, excepto obras de arte y antigüedades.
-Si vende aparatos ópticos o fotográficos, en el epígrafe 659.3 de la sección primera (“Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”).
-Si vende bienes usados, tales como artículos de joyería, bisutería y relojería, así como antigüedades y obras de arte que tengan tal condición, en el grupo 656 de la sección primera (“Comercio al por menor de bienes usados tales como muebles, prendas y enseres ordinarios de uso doméstico”).
-Si vende instrumentos musicales, en el grupo 657 de la sección primera (“Comercio al por menor de instrumentos musicales en general, así como de sus accesorios”).
6.- El artículo 82 del TRLRHL establece en la letra b) del apartado 1 la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas a los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella, entendiendo, a estos efectos, que no se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad económica cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entiende que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de rama de actividad.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. - 4, 5, 8, 21, 117, 148 a 163Real Decreto 1619/2012, art.4, 6 y 7.