El beneficio imputado al ejercicio de transmisión debe determinarse según el principio de devengo (art. 19.1 TRLIS), que requiere registrar contablemente el ingreso cuando se produce la transferencia de riesgos y beneficios significativos de la propiedad, independientemente de que parte del precio se perciba en especie o en plazo diferido. La exención por reinversión del artículo 21 TRLIS resulta de aplicación sobre el beneficio así devengado, siempre que concurran los requisitos específicos de esa exención (reinversión en activos fijos del mismo grupo, plazo de tres años, etc.), sin que la modalidad de pago (parcialmente en especie o aplazado) obstaculice su aplicación; la clave está en la determinación fiable del importe total de la renta y en que se cumpla el principio de transferencia económica de riesgos y beneficios en el ejercicio de la transmisión.
Hechos
La consultante es una entidad residente, titular del 100% del capital social de una sociedad rumana (X). El activo de esta última está compuesto en más del 50% por bienes inmuebles ubicados en Rumania.
La consultante desea transmitir dicha participación a otra sociedad rumana. El precio de la transmisión estará compuesto por dos tramos: en el momento de la firma del contrato la consultante percibirá el valor nominal de las participaciones en el capital de X y, en un futuro, siempre y cuando se lleven a buen fin determinados proyectos urbanísticos a desarrollar en Rumania, percibirá una cantidad determinada, estipulada contractualmente, bien en dinero bien en especie.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el beneficio a imputar en la base imponible correspondiente al ejercicio en que se lleve a cabo la operación de compraventa y si cabe la aplicación de la exención por reinversión prevista en el artículo 21 del TRLIS, aun cuando parte del precio de la operación pueda percibirse en especie.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS):
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En particular, el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo en los siguientes términos:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
A su vez, la Norma de Registro y Valoración 14ª, en su apartado 2, del PGC establece lo siguiente:
“2. Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e)Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
Fiscalmente, el artículo 19.1 del TRLIS recoge igualmente el principio de devengo como criterio de imputación temporal de ingresos y gastos.
En el supuesto objeto de consulta, la sociedad consultante transmite unas participaciones representativas del 100% del capital de una entidad no residente, habiéndose pactado el pago del precio en dos plazos: una parte se percibirá al contado, y el resto en una fecha futura incierta, cuya determinación final exacta dependerá de que se lleven a buen fin determinados proyectos urbanísticos a desarrollar en Rumania, siendo en todo caso, el precio de la operación un precio cierto, estipulado contractualmente, el cual podrá ser satisfecho parcialmente en especie.
En la medida en que se cumplan todas y cada una de las condiciones enumeradas en el apartado 2 de la N.R.V. 14ª del PGC, previamente transcrito y cuya valoración no puede realizarse por este Centro Directivo, dado que el precio total de la operación ha sido fijado contractualmente y que sea probable que los proyectos urbanísticos pendientes de desarrollo se lleven a buen término y, por tanto es probable que la consultante perciba los beneficios derivados de la transacción, y pueda valorarse con fiabilidad este ingreso, deberá reconocerse, contablemente, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se lleve a cabo la operación de compraventa, el beneficio derivado de la venta de las mencionadas participaciones, determinado por diferencia entre el precio total pactado entre las partes y el valor de adquisición de las participaciones enajenadas. Dicha renta formará parte de la base imponible del ejercicio con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
No obstante lo anterior, podría ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS, al haber obtenido la consultante una renta derivada de la transmisión de una participación significativa (100%) en el capital de una entidad no residente en España (Rumanía).
En particular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal
(…).”
A su vez, los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21 son los siguientes:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…).
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º. (…)”
Dada la falta de información suministrada en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 artículo 21 del TRLIS, previamente transcrito.
No obstante, de la escasa información suministrada parece desprenderse que la sociedad rumana participada, cuyas participaciones serán objeto de transmisión, tiene como actividad la promoción inmobiliaria. En este punto es preciso señalar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, sin necesidad de exigir los requisitos específicos previstos en el artículo 27, apartado 2 de la Ley 35/2006, para las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consideración de actividad económica en la entidad participada requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, de forma que de la poca descripción de hechos de la consulta no parece que se haya realizado ninguna actividad de promoción en la medida en que el desarrollo urbanístico, será, en su caso, realizado con posterioridad a la transmisión de la participación, lo cual impediría aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 10.3, 19 y 21.