La operación se acoge al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83.3 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionamiento independiente y siempre que la actividad económica objeto de la aportación exista previamente en la entidad aportante. La DGT descarta el encuadramiento como escisión mercantil pura y confirma la aplicabilidad del capítulo VIII del título VII TRLIS. No se resuelve expresamente sobre la compensación de bases imponibles negativas de S en A, aunque la conclusión sobre el régimen especial determinaría las reglas de imputación temporal de resultados.
Hechos
La entidad F es una entidad de crédito de nacionalidad francesa, perteneciente al grupo G. F realiza su actividad en España a través de un establecimiento permanente, una sucursal S, cuya actividad principal son los servicios de financiación de equipamientos industriales en forma de préstamos a medio plazo y de leasing, concedidos a fabricantes y distribuidores (vendor lease).
Por otra parte, A es una entidad de nacionalidad española, constituida a finales de 2010, en vías a obtener las autorizaciones pertinentes para el desarrollo de operaciones propias de un establecimiento financiero de crédito. Esta entidad está participada por su socio único B residente en Alemania y que actúa como holding de otras entidades financieras del grupo G. Tanto F como A están indirectamente participadas por G y forman parte de su grupo.
El grupo ha decidido emplazar la actividad de vendor lease en España, actualmente desarrollada por S, en la entidad A. Por ello, se va a realizar una aportación no dineraria de la rama de actividad de S a favor de la entidad A, recibiendo F, a cambio, acciones de A.
Con esta operación se pretende reestructurar el organigrama de las actividades de financiación a nivel europeo, al objeto de perfeccionar la organización de las estructuras jurídicas y de jerarquía operativas. Además, esto supone la homogeneización de la linea de negocio en B, lo que facilitará la gestión más racional del mismo, la simplificación de procesos y procedimientos, con mayor eficacia y flexibilidad, mientras que F se dedicará a su negocio que es el mercado francés de crédito al consumo.
S tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, que no han sido computadas en modo alguno ni podrán serlo en el futuro, por parte de F.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si es posible que A compense las bases imponibles negativas generadas en S.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.3. del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”, dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se contempla específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que tratará de encuadrarse la operación planteada en el escrito de consulta a efectos de la aplicación del régimen especial.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica como una unidad económica autónoma.
En este caso concreto, parece cumplirse este requisito por la actividad que realiza la sucursal, por cuanto el patrimonio transmitido determina la existencia de una rama de actividad, constituido por los activos y pasivos afectos a la actividad de financiación de equipamientos industriales, a fabricantes y distribuidores. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 83.3 del TRLIS, así como lo establecido en el artículo 84.1.c) del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende reestructurar el organigrama de las actividades de financiación a nivel europeo, al objeto de perfeccionar la organización de las estructuras jurídicas y de jerarquía operativas. Además, esto supone la homogeneización de la linea de negocio en B, lo que facilitará la gestión más racional del mismo, la simplificación de procesos y procedimientos, con mayor eficacia y flexibilidad, mientras que F se dedicará a su negocio que es el mercado francés de crédito al consumo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el establecimiento permanente de la entidad no residente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS, la interpretación de este precepto debe hacerse a la luz de lo establecido en los artículos 6 y 10 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y de conformidad con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento permanente situado en España, de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, y siempre que se trate de una operación realizada en el ámbito de la citada Directiva, hay que concluir que resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3. del TRLIS, admitiendo que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente puedan ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que, las bases imponibles negativas pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y dichas bases imponibles negativas hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la entidad transmitente en su lugar de residencia. En caso de no aplicarse dicha limitación, como señala el escrito de consulta, A podrá compensar las bases imponibles negativas de S.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 90-3