En operación de aportación no dineraria de negocio de arrendamiento con aplicación del régimen especial fusiones (Consulta 18 BOICAC 85/2011): (i) la entidad C valora fiscalmente los activos recibidos por su valor de mercado, coincidiendo con el de aportación de B; (ii) y (iii) son inaplicables las prohibiciones de los arts. 11.4 y 12.6 TRLIS si C no actúa como mero vehículo de enajenación, permitiéndose la deducción de amortizaciones sistemáticas del contrato de arrendamiento y la corrección negativa con fondo de comercio, así como amortizaciones por depreciación efectiva del arrendamiento según su vida útil contractual; (iv) la deducción por deterioro de fondo de comercio requiere prueba de pérdida irreversible de valor.
Hechos
La entidad B se dedica a la gestión de activos inmobiliarios poseídos en virtud de contratos de arrendamiento de centros comerciales a largo plazo (50 años). La entidad B, va a ceder a la entidad A (consultante), de forma indirecta a través de la transmisión de la participación del 100% de las participaciones de la entidad de nueva creación (la entidad C), la posición de arrendatario bajo uno de los contratos de arrendamiento de centro comercial que tiene firmados, junto con otros activos constitutivos del negocio de arrendamiento.
La operación tiene como objetivo la cesión de la titularidad del contrato de arrendamiento a largo plazo de un centro comercial, junto con la posición arrendadora en relación con una serie de contratos de sub-arrendamiento de los distintos locales del centro comercial y una serie de activos accesorios, como derechos de cobro de rentas morosas, derechos de cobro de rentas del mes en curso etc, que permitirá la gestión del centro comercial por parte de la entidad C, e indirectamente por la consultante.
La operación se ejecutaría en dos fases que se realizarían de forma simultánea o secuencial:
Fase 1: la aportación del negocio de arrendamiento por parte de la entidad B a una sociedad recientemente adquirida de un tercero y sin actividad (la entidad C).
La entidad B realizaría la transmisión del negocio de arrendamiento a la entidad C mediante una aportación no dineraria (no acogida al régimen especial de neutralidad fiscal) a reservas y vería incrementado el valor fiscal de su participación en C en el valor de mercado de la aportación no dineraria realizada.
Fase 2: transmisión a la entidad A de la totalidad de las participaciones constitutivas del capital social de C. El precio de la transmisión de las acciones se correspondería con el valor de mercado del negocio de arrendamiento acordado con la consultante.
Las participaciones de C serían enajenadas a la consultante antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se le transmite el negocio de arrendamiento a la primera.
Cuestión planteada
(i.) Si el valor fiscal para la entidad C de los activos recibidos en la adquisición del negocio de arrendamiento recibido coincide con su valor de aportación por parte de la entidad B.
(ii.) Si, de acuerdo a los criterios de la consulta 18 del BOICAC 85/2011, serían de aplicación las prohibiciones del artículo 11.4 y 12.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si dentro de los límites establecidos en la Ley del impuesto sobre sociedades, la entidad C podrá deducir fiscalmente las dotaciones sistemáticas para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida (en particular, del contrato de arrendamiento) y recoger el ajuste extracontable negativo correspondiente con la deducción del fondo de comercio registrado.
(iii.) Si la entidad C podrá deducir fiscalmente las dotaciones para la amortización del contrato de arrendamiento que correspondan con su depreciación efectiva siempre que esté justificada, y si puede entenderse que la citada depreciación efectiva se produce por el transcurso del plazo del contrato de arrendamiento.
(iv.) Si la entidad C podrá deducir fiscalmente las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida (en particular del contrato de arrendamiento) y del deterioro de valor del fondo de comercio siempre que se pruebe que responden a una pérdida irreversible del valor de estos activos.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que a la concatenación de operaciones que se indican en el escrito de consulta (aportación y transmisión de aportaciones) le resulta de aplicación la consulta número 18 del BOICAC 85 de 2011, existiendo un acuerdo marco en relación con ambas operaciones.
(i.) El artículo 15, en sus apartados 2 y 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.”.
En aplicación del precepto transcrito, la operación de aportación no dineraria del negocio de arrendamiento junto con junto con la posición arrendadora en relación con una serie de contratos de sub-arrendamiento de los distintos locales del centro comercial y una serie de activos accesorios, como derechos de cobro de rentas morosas, derechos de cobro de rentas del mes en curso etc y que son propiedad de la entidad B, a la entidad C determinará en aquella la integración, en su base imponible, de la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio aportado y su valor contable.
Como consecuencia de la operación de aportación, la entidad C valorará fiscalmente el patrimonio recibido por su valor de mercado, en la medida en que la entidad B haya procedido a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de dicho patrimonio y el valor contable que ostentaba.
Asimismo, las acciones recibidas en contraprestación de la aportación realizada, se valorarán fiscalmente por el valor de mercado del patrimonio objeto de aportación. Ello significa que, de producirse en dicho momento la transmisión de las participaciones en la entidad C a la entidad A, no procederá la integración de renta alguna en la base imponible con ocasión de dicha transmisión, en la medida en que las mismas se encuentran ya valoradas a valor de mercado en el momento de la transmisión.
(ii.) y (iii.) Por otra parte, la consulta número 18 del BOICAC 85/2011 establece lo siguiente:
“…Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.
En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.”.
Tal y como señala la consulta 18 del BOICAC 85/2011, en un supuesto en el que se produce una enajenación indirecta del negocio, como puede ser el caso planteado, en el que se aporta un negocio a la entidad C que se utiliza como vehículo para su transmisión, y posteriormente las acciones de la entidad C van a ser objeto de transmisión a un tercero, debe entenderse que esta entidad no forma parte del grupo al que pertenece la entidad aportante, en el momento en que se realiza la aportación, teniendo en cuenta que existe un acuerdo que soporta la transacción y que se ha producido la cesión del control en dicha entidad.
Asimismo, atendiendo a la finalidad de la operación, consistente en transmitir un negocio a un tercero, el hecho de que dicha transmisión se realice directamente o bien, como en el caso consultado, de manera indirecta a través de la aportación del negocio a la entidad C concatenada con la transmisión posterior de las acciones de C a la entidad A, ajena al grupo al que pertenece B, debe conllevar que dicha interpretación se haga extensiva al ámbito fiscal. Ello significa que, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, debe entenderse que la entidad C perceptora del negocio no formará parte del grupo al que pertenecen la entidad B aportante, siempre que dicha aportación se produzca en el ámbito de un acuerdo que incluya la transmisión posterior de las acciones de C a un tercero, en los términos señalados en la referida consulta del ICAC, al haberse producido la cesión del control sobre dicha entidad.
En base a lo anteriormente expuesto, el artículo 11.4 del TRLIS establece que:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, establece:
“Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.”.
De acuerdo con lo anterior, el gasto contable en la entidad C correspondiente a la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida correspondiente al contrato de arrendamiento, resultará fiscalmente deducible, en los términos señalados en el artículo 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la entidad C adquirente y la entidad B transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
(iv) De igual manera, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el número uno del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que la deducción del fondo de comercio regulada en el artículo 12.6 del TRLIS, en los períodos impositivos iniciados dentro de 2012, 2013, 2014 y 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12.6 del TRLIS, la entidad C podrá deducir con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (centésima parte de su importe en 2014 en la parte que proporcionalmente pudiera corresponder en función de la fecha de adquisición, así como en 2015), sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el precio de adquisición del fondo de comercio si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la entidad C adquirente y la entidad B transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En relación con el deterioro del fondo de comercio, tal y como señala el artículo 12.6 del TRLIS, dado que las cantidades deducidas minoran el valor fiscal del fondo de comercio, aquel deterioro del fondo de comercio que se corresponda con una pérdida irreversible del mismo, resultará fiscalmente deducible por la parte que corresponda al exceso de las cantidades previamente deducidas, en los términos señalados en el apartado anterior de esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 11.4 y 12.6