La operación de permuta constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1.A) del TRLITPH, siendo el adquirente el sujeto pasivo obligado al pago (artículo 8.a), con independencia de pactos entre partes. La base imponible se determina por el valor real de cada bien transmitido (artículo 10.1), siendo inoponible a la Administración cualquier acuerdo de asunción de impuestos por la otra parte; la DGT descarta la exención por sujeción previa a IVA cuando los bienes estén exentos, y requiere declarar el valor real de cada parcela aunque una parte se comprometa a soportar la carga tributaria.
Hechos
La consultante, propietaria de una finca rústica adquirida en subasta judicial por 30000 euros, quiere llevar a cabo una permuta de la misma con otra parcela rústica.
Cuestión planteada
La consultante quiere conocer la tributación de esta operación y el valor a declarar en cada una de las parcelas, indicando que será la otra parte la que se haga cargo del pago de los impuestos correspondientes.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, determina lo siguiente en sus apartados 1.A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
“5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El apartado 1 del artículo 10 de dicho Texto Refundido establece que “1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”. Además, el artículo 46 del citado texto legal determina en sus apartados 1 y 3 lo siguiente:
“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.”
En cuanto al sujeto pasivo, según se recoge en el artículo 8 del Texto Refundido “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
En cuanto al tipo de gravamen, la letra a) del artículo 11.1 del Texto Refundido dispone que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”
Por último, el apartado 2 del artículo 31 del citado Texto Refundido establece lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
El Código Civil define la permuta en el artículo 1.538 como “un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar alguna cosa para recibir otra”. La permuta implica pues, dos transmisiones y, por tanto, una dualidad de hechos imponibles y sujetos pasivos a los que habrá que aplicar por separado las reglas de delimitación del Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
En la consulta formulada no se especifica que condición tienen los intervinientes en esta operación, pudiéndose dar las siguientes alternativas:
Que uno o ambos permutantes tengan la condición de empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad. En este caso, la entrega efectuada por el empresario o profesional estará sujeta a IVA, no tributando por TPO tal y como recoge el artículo 5 del texto refundido. No obstante, esta operación podría quedar exenta de IVA en virtud del artículo 20. Uno. 20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Al gozar de exención en el IVA, la entrega del terreno quedaría sujeta al ITP en la modalidad de TPO.
Que una de las partes intervinientes sea un particular no sujeto pasivo del IVA. En este caso, la entrega efectuada por el mismo tributará por la modalidad de TPO en el ITP y AJD.
Por lo tanto, la operación de permuta planteada da lugar a dos hechos imponibles que podrán tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por el IVA. En caso de que una o ambas entregas estuvieran sujetas y no exentas de IVA, estarían sujetas a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando se formalice la escritura pública que documente la entrega. Por el contrario, si el permutante no es empresario ni profesional, la entrega por él efectuada sí estará sujeta a la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales
Si la entrega de la finca tributa por TPO, la base imponible estará constituida por su valor real –valor comprobado por la Administración–, salvo que el declarado sea mayor. El sujeto pasivo será el adquirente de la finca, no teniendo efectos ante la administración tributaria los pactos entre las partes sobre quien se hace cargo del pago del mismo. El tipo de gravamen será el establecido por la Comunidad Autónoma donde radique dicha finca y, en su defecto, el 6 por 100.
Todo ello, sin perjuicio de la incidencia que esta operación pudiera conllevar en la imposición personal de los transmitentes de las fincas, ya que estas transmisiones producirán una alteración en sus patrimonio que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 31 a 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONCLUSIONES:
Primera: La operación descrita en la consulta es una permuta de fincas rústicas, lo que implica la existencia de dos transmisiones y, por tanto, una dualidad de hechos imponibles y sujetos pasivos a los que habrá que aplicar por separado las reglas de delimitación del Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
Segunda: En el escrito de consulta no se identifica a las partes intervinientes. En caso de que alguna de las partes fuera empresario o profesional en ejercicio de su actividad, la entrega por él efectuada estará sujeta a IVA no tributando por el Impuesto de Transmisiones en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que concurra el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno 20º de la LIVA. Además, la escritura pública en que se documente la entrega sujeta y no exenta a IVA estará sujeta a la cuota fija y cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Tercera: Si una o ambas entregas se efectúan por particulares, la entrega correspondiente quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En estas entregas, el sujeto pasivo será el adquirente, que será el obligado al pago del impuesto cualesquiera que sean las estipulaciones de las partes en contrario. La base imponible estará constituida por su valor real –valor comprobado por la Administración–, salvo que el declarado sea mayor.
Cuarto: Todo ello sin perjuicio de la incidencia que esta operación pudiera conllevar en la imposición personal de los transmitentes al producirse una alteración patrimonial que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales..
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1A) y 5, 8, 10 y 31-2