La tributación en IAE de clases de Pilates se califica como actividad profesional cuando la persona física desarrolla personalmente la enseñanza por cuenta propia, en cuyo caso se clasifica en la sección segunda de tarifas. Si la actividad se ejerce dentro de una organización, centro o estructura empresarial desvinculada formalmente de la capacidad personal del instructor, constituye actividad empresarial sujeta a la sección primera. La distinción pivota en si la actividad se ordena por cuenta propia y se desarrolla directamente por la persona física, sin mediación de una organización empresarial.
Hechos
La consultante va a impartir clases de Pilates en un local alquilado.
Cuestión planteada
Epígrafe de IAE
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las clases de Pilates. Exención de enseñanza.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, definido conforme a lo dispuesto por el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en dicho ejercicio se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).
La actividad de enseñanza ejercida por una persona física, a efectos de su clasificación en el Impuesto sobre Actividades Económicas, se distingue, por la forma en que ésta se ejerce, entre actividad profesional y actividad empresarial.
A tenor de lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Por el contrario, se estaría ante una actividad empresarial, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
De esta forma, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, centro de enseñanza, etc., tal elemento de profesionalidad vinculado a la personalidad individual del enseñante habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.
2º) La regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, dispone que “tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas” (apartado 2); y “tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria (actualmente, artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas” (apartado 3).
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en el epígrafe 967.2 de la sección primera la actividad de “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte” y en el grupo 826 de la sección segunda al “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones similares”.
3º) Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, en relación con la actividad desarrollada por la consultante consistente en la impartición de clases de pilates en un establecimiento, se concluye lo siguiente:
Si se encuentra dentro del marco de una organización empresarial, se clasificará en el epígrafe 967.2 de la sección primera de las Tarifas “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”.
Por el contrario, si se tratase del ejercicio profesional de la actividad de impartición de clases de pilates, en los términos expuestos anteriormente, la consultante deberá darse de alta en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones similares”.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de dicha Ley declara que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…).”.
Según se desprende del escrito de consulta, la persona física consultante ordenaría por cuenta propia una serie de medios (al menos, medios humanos: su propia actuación) con la finalidad de prestar, mediante contraprestación, los servicios consistentes en la impartición de clases de Pilates.
Las actividades desarrolladas, anteriormente enumeradas, constituyen actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se encuentran sujetas al mismo.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992, declara que están exentas de dicho Impuesto:
"10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993, manifestó lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate..., sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.”.
Por tanto, las actividades descritas estarán exentas a título de clases particulares cuando sean prestadas por una persona natural siempre que la materia sobre la que versen esté comprendida en cualquiera de los planes de estudio del sistema educativo español.
Por otra parte el artículo 20.uno.9º de la citada Ley 37/1992 dispone que estará exenta “La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”
No resulta aplicable a las operaciones objeto de consulta beneficio fiscal alguno de los establecidos en la normativa del Impuesto. En particular, la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º y 10º no es extensible a los servicios objeto de consulta dado que es criterio mantenido por este Centro Directivo que los servicios relativos a la práctica del deporte no tienen la consideración de clases a título particular.
Por otra parte, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en la consultante.
3.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el mencionado Real Decreto-ley 20/2012, ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992.
En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:
“5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.
Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,
– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,
– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,
– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.
4.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo informa que las clases de Pilates impartidas por la persona física consultante estarán sujetas y no exentas del impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º y 10º, 90-. RDL 2/2004 arts. 78, 79