Las prestaciones de servicios (comisiones, servicios de devolución) prestadas por plataforma establecida en otro Estado miembro con destinatario el consultante establecido en España constituyen operaciones sujetas al IVA español conforme al artículo 69.1.1º LIVA. El consultante es sujeto pasivo por aplicación de la inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º LIVA). Sin embargo, al estar acogido al régimen especial del recargo de equivalencia, estas operaciones no requieren declaración en el Modelo 309 sino que deben integrarse en el régimen de recargo, siendo inaplicable el IVA deducible ordinario. La liquidación se realiza conforme a las reglas de compatibilidad entre actividades del artículo 148 LIVA.
Hechos
El consultante, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, se dedica al comercio al por menor de calzados y complementos. Parte de sus ventas las realiza a través de una plataforma digital establecida en Luxemburgo.
Cuestión planteada
Si las facturas recibidas por gastos de comisiones y servicios de devolución cargados por la plataforma con sede en otro Estado miembro de la Unión deben declararse en el Modelo 309 (Declaración-Liquidación no periódica) e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado Uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por una entidad establecida en un Estado miembro de la Unión Europea que tienen como destinatario al consultante establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se considerarán una prestación de servicios realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, sujeta al mismo.
Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por consiguiente, en el presente caso, será sujeto pasivo de la prestación de servicios objeto de consulta el consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
2.- No obstante lo anterior, del escrito de consulta resulta que el consultante está acogido al régimen especial del recargo de equivalencia.
El artículo 148 de la Ley 37/1992 declara lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, la actividad de comercio al menor de bienes objeto de consulta sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, por cumplirse los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica en relación con otras actividades que realizase el consultante que tributasen por el régimen general del Impuesto.
Por su parte, el artículo 101, apartado uno de la citada Ley, preceptúa que “los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.”.
A tal efecto, el artículo 154, apartado dos de la mencionada Ley 37/1992, dispone que:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.”.
El artículo 61, apartado 3 del Reglamento del Impuesto, establece lo siguiente:
“3. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:
1.º Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.
En estos casos, ingresarán mediante las referidas declaraciones el Impuesto y, en su caso, el recargo que corresponda a los bienes o servicios a que se refieran las mencionadas operaciones.”.
Por su parte, el artículo 71, apartado 8, número 4º del Reglamento del Impuesto establece que deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, “los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley del Impuesto.”.
En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- El consultante cuando realice exclusivamente la actividad de comercio al por menor a que se refiere el escrito de consulta acogida al régimen especial del recargo de equivalencia deberá presentar una declaración-liquidación no periódica (modelo 309), para efectuar el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 de las que es destinataria.
No obstante, si el consultante, además de la anterior actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, realiza otra u otras actividades por las que tribute por el régimen general del Impuesto y por las que presenta declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 303), el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, deberá realizarlo en la correspondiente declaración-liquidación periódica, modelo 303.
2º.- El consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por el servicio objeto de consulta que le han prestado, en la medida en que dicho servicio se utilice en la realización de la actividad por la que está acogida al régimen especial del recargo de equivalencia.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º; 154, RIVA RD 1624/1992 art. 61-3; 71-8-4º