La utilización gratuita de vivienda, siendo retribución en especie por satisfacer fines particulares del beneficiario, no puede calificarse como dieta exceptuada de gravamen en cuanto exceso sobre equiparaciones retributivas. La exención del artículo 8.A.3.2.b) del RIRPF se limita al exceso retributivo calculado conforme a los módulos y complementos del Real Decreto 6/1995 y Real Decreto 462/2002, no abarcando beneficios en especie que constituyen ya retribución base del puesto, independientemente de que se haya optado entre percibir vivienda gratuita o cuantía líquida.
Hechos
El personal directivo de la AECI destinado en el exterior puede elegir entre acceder al uso de una vivienda arrendada, cuyo coste se imputa al concepto 202 -Arrendamientos de edificios y otras construcciones- del presupuesto anual del Organismo o bien recibir una cuantía en concepto retributivo de ayuda de vivienda, de acuerdo con lo que establece anualmente la Comisión Ejecutiva de la Comisión Interministerial de Retribuciones.
Cuestión planteada
Si la utilización gratuita de vivienda puede ser considerada como exceso sobre las equiparaciones retributivas y, consecuentemente, dieta exceptuada de gravamen.
Contestación
En contestación anterior de este Centro Directivo a consulta de esa Agencia sobre si la utilización gratuita de vivienda podía tener la consideración de retribución en especie, este Centro manifestaba (consulta nº V1034-05) que “esos motivos de especial transcendencia (motivos de seguridad) que hacen irrelevantes las razones y fines particulares no puede decirse que predominen cuando el beneficiario puede elegir entre acceder al uso de una vivienda arrendada o recibir una cuantía en concepto retributivo de ayuda de vivienda. Evidentemente, esta facultad de opción conlleva un carácter meramente retributivo de esa utilización gratuita de vivienda por parte del personal directivo de ese organismo en el extranjero, por lo que, a efectos del IRPF, tal utilización tiene la consideración de retribución en especie del trabajo, pues viene a satisfacer unos fines particulares del mencionado personal”.
Partiendo del carácter retributivo de la utilización gratuita de vivienda, en cuanto satisface los fines particulares del beneficiario, el asunto se plantea ahora en torno a su posible consideración como dieta exceptuada de gravamen en cuanto exceso sobre las equiparaciones retributivas.
El artículo 8.A.3.2º,b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), establece que “tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
(...)”.
Lo anterior nos lleva, en lo que aquí interesa, al apartado 1 del artículo 4 del Real Decreto 6/1995, en la redacción dada por el Real Decreto 3450/2000, de 22 de diciembre, donde se establece lo siguiente:
“1. A fin de equiparar el poder adquisitivo y de compensar la disminución de la calidad de vida, derivados de las distintas condiciones que se dan en los países de destino en relación con las existentes en España, los funcionarios en el extranjero percibirán una indemnización por tales conceptos, que se determinará mediante la aplicación a sus retribuciones de los siguientes módulos:
a) Módulo de equiparación del poder adquisitivo, que paliará los efectos de los tipos de cambio y las diferencias de los niveles de precios entre los países de destino y España, en valores fijados según los dos siguientes grupos:
1º Tipo I. Se aplicará a los funcionarios que sufragan sus propios gastos de vivienda por no ofrecerles la Administración del Estado vivienda o alojamiento.
2º Tipo II. Se aplicará a los funcionarios que no sufragan sus propios gastos de vivienda. Tendrá un valor inferior al anterior, a efectos de absorber la compensación por vivienda incorporada en el tipo I.
b) Módulo de calidad de vida, que estará en función de factores como lejanía, clima, insalubridad, incomunicación, situación de violencia o guerra, inseguridad ciudadana, y otros similares que puedan disminuir la calidad de vida del funcionario en relación a España”.
Por otra parte, el Acuerdo de la Comisión Ejecutiva de la Comisión Interministerial de Retribuciones, de 1 de febrero de 2005, autorizando las retribuciones del personal laboral desplazado de la AECI que presta servicios en el extranjero, establece respecto a las retribuciones por ayuda vivienda que “únicamente se percibirá en el supuesto de que no se facilite la vivienda en el país de destino”, fijando además en el apartado IV las equiparaciones retributivas, a efectos de lo establecido en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, al estar condicionada la percepción de la compensación o ayuda por vivienda al hecho de no ser facilitada por la propia Administración vivienda o alojamiento en el país de destino y teniendo en cuenta que, de existir, tal compensación o ayuda estaría exceptuada de gravamen, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.A.3.2º, b), 1º y 2º del Reglamento del Impuesto, sólo se puede concluir que —aunque no se trate expresamente de cantidades, tal como exige el artículo— la retribución en especie consistente en la utilización gratuita de vivienda por parte del personal directivo de la AECI (ya sea funcionario o personal laboral) tendrá también la consideración de dieta exceptuada de gravamen, pues cabe entenderla incluida en los excesos a que hace referencia el citado precepto.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 8