En IS, la reincorporación del inmueble al activo por resolución favorable del litigio debe valorarse por el coste de producción previo a la enajenación (con límite del valor razonable de incorporación), generando un resultado contable integrable en la base imponible del ejercicio de resolución; no procede rectificar la declaración 2004 ni devolver cuota, siendo correcta la base imponible entonces declarada. La indemnización por daños y perjuicios, de existir, se imputa al ejercicio de reconocimiento sin proceder rectificación de 2004. En IVA, la indemnización no forma parte de la base imponible por su naturaleza extracontractual; no es necesaria factura rectificativa ni devolución de IVA del periodo de la venta originaria.
Hechos
La sociedad consultante transmitió, con fecha 20 de mayo de 2004, una finca, obteniendo una renta que formó parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004. A su vez, dicha venta fue declarada en el modelo 300 correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2004, ingresando el IVA repercutido en dicha operación.
Con arreglo a las estipulaciones contractuales, parte del precio debía abonarse el 10 de enero de 2005.
Dicho pago aplazado no se produjo, por lo que la consultante interpuso demanda de Juicio Ordinario ante el Juzgado de Primera Instancia de Alicante, en fecha 8 de julio de 2005, estando aún pendiente de sentencia judicial. La consultante ha solicitado ante el citado órgano jurisdiccional la resolución de la compraventa, así como la retención de las cantidades recibidas en concepto de indemnización por daños y perjuicios.
Cuestión planteada
Se plantea, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, si en caso de producirse una resolución favorable la consultante debería instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2004 o si procedería imputar una pérdida bien en el ejercicio en que la sentencia devenga firme o bien en que la misma se ejecute. A su vez, se plantea cuál debe ser el ejercicio al que deba imputarse la indemnización por daños y perjuicios, en su caso, reconocida a su favor.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de dictarse una sentencia favorable a la consultante se plantea si procedería rectificar la base imponible por no formar dicha indemnización parte de la misma. Si así fuera, se plantea si sería necesario emitir una factura rectificativa y a qué período debería imputarse dicha rectificación. Finalmente se plantea si, en caso de rectificación, la parte vendedora debería devolver el importe del IVA repercutido a la compradora.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
La contestación a esta consulta parte de la presunción de que la entidad consultante tenía la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2004 y que la totalidad de la renta generada en la transmisión realizada en ese ejercicio se integró en la base imponible del periodo impositivo correspondiente al mismo.
El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 septiembre de 2008, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las normas de aprobación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, de forma que en el caso de bienes recibidos por cobro de créditos, cuando los mismos hayan sido vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.
El criterio recogido en las normas de adaptación expuestas viene a considerar que del análisis conjunto de la operación, se pone de manifiesto que un activo previo de la empresa, si bien fue objeto de enajenación, termina retornando a ella. Bajo esta consideración, las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).
Por tanto, en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el referido criterio, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración del ejercicio 2004 ni, por tanto, devolución de la cuota satisfecha en dicho ejercicio, por cuanto fue correcta la base imponible declarada del ejercicio 2004.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 78, apartado uno de la referida Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, añadiendo el apartado tres, número 1º del mismo artículo que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
El escrito de consulta afirma que está pendiente la resolución de un procedimiento judicial que podría desembocar en el pago de una indemnización a la consultante relacionada con el incumplimiento de un pago aplazado que procede de una operación de compraventa.
En lo que respecta a las indemnizaciones judiciales por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la sentencia Landboden, en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
En el supuesto objeto de consulta cabe considerar que en la medida en que dicha indemnización judicial constituya contraprestación de la operación de compraventa incumplida, formará parte de la base imponible de tal operación y estará sujeta al Impuesto.
Si por el contrario la indemnización fijada por el juez tiene como objeto compensar los daños y perjuicios ocasionados al consultante, no será contraprestación de ninguna operación, y, por tanto, no deberá repercutirse el Impuesto por la citada cantidad. Igual consideración debe otorgarse respecto de la condena en costas, que son cantidades que no pueden considerarse contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Si la resolución de la operación supone la devolución de parte de los pagos efectuados por el adquirente, la parte vendedora deberá emitir una factura rectificativa (artículos 24 del Reglamento del Impuesto y 13 del Real Decreto 1496/2003) y regularizar la situación tributaria en la forma prevista en la letra b) del artículo 89,cinco de la Ley 37/1992, en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso, aunque el importe de la minoración de la base imponible y de la correspondiente rectificación sólo se refiera a la parte del precio que se reintegra al adquirente y no al importe del precio retenido por dicha resolución.
Por su parte, el destinatario de la operación que es objeto de resolución deberá rectificar a la baja las deducciones que, en su caso, se hubiera practicado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 78-Uno y 80-Dos
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19