La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS y de la Ley 3/2009, y no concurran objetivos de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. Las reservas generadas por las sociedades absorbidas durante su tributación en transparencia fiscal como entidades patrimoniales mantienen dicho carácter en la absorbente a efectos de las disposiciones transitorias 15ª y 22ª TRLIS, trasladándose la cualificación tributaria del patrimonio integrado.
Hechos
La consultante y otras cinco sociedades están participadas, todas ellas, por dos personas físicas al 50%, y tienen como actividad el alquiler de inmuebles, sin contar al efecto con un local íntegramente afecto al desarrollo de dicha actividad ni una persona contratada al efecto. Todas las sociedades citadas son empresas de reducida dimensión y, con anterioridad, han tenido la consideración de empresas patrimoniales y , previamente, han tributado en régimen de transparencia fiscal.
En las mencionadas entidades existen reservas provenientes de beneficios obtenidos, desde su constitución hasta el ejercicio 2006, no repartidos, y que, en su día, tributaron con arreglo a los citados regímenes fiscales especiales.
En la actualidad, una de las cinco sociedades mencionadas pretende absorber a las cinco entidades restantes, entre las que se encuentra la consultante, con el fin de centralizar en una sola entidad la actividad arrendaticia, logrando así una gestión más eficaz y simplificada, con menores costes de estructura.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las reservas generadas por las cinco sociedades absorbidas, provenientes de beneficios no distribuidos, generados durante los ejercicios en los que dichas entidades tributaron en régimen de transparencia fiscal y tuvieron la consideración de entidades patrimoniales, mantendrán dicho carácter en sede de la sociedad absorbente a efectos de lo dispuesto en la D.T. 15ª y D.T. 22ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión, cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 83.1.a) del TRLIS y sea calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación de fusión tiene como finalidad centralizar en una sola entidad la actividad arrendaticia, logrando así una gestión más eficaz y simplificada, con menores costes de estructura. Dichos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, respecto a si las reservas generadas por las cinco sociedades absorbidas, provenientes de beneficios no distribuidos, generados durante los ejercicios en los que dichas entidades tributaron en régimen de transparencia fiscal y tuvieron la consideración de entidades patrimoniales, mantendrán dicho carácter en sede de la sociedad absorbente, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, en particular:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una fusión por absorción, procederá la aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal, tal y como establece el artículo 23 de la Ley 3/2009.
Dado que, tanto desde el punto de vista mercantil como fiscal, la fusión supone la sucesión a título universal por parte de la absorbente en los derechos y obligaciones de las absorbidas, el importe de los beneficios generados durante los ejercicios en los que dichas entidades tributaron en régimen de transparencia fiscal y tuvieron la consideración de entidades patrimoniales, los cuales figuraban en los balances de las sociedades absorbidas, estarán incluidos, después de la fusión, entre los fondos propios de la entidad absorbente, con la misma calificación, aun cuando como consecuencia de la operación de fusión planteada, las entidades absorbidas transmiten sus patrimonios a la sociedad absorbente y se extinguen, produciéndose la desaparición de sus fondos propios (capital y reservas), aumentando, en contrapartida los fondos propios de la entidad absorbente (capital social y, en su caso, prima de emisión).
Por tanto, dado que los beneficios no distribuidos de las sociedades absorbidas, generados durante los ejercicios en los que dichas entidades tributaron en régimen de transparencia fiscal y tuvieron la consideración de entidades patrimoniales, siguen estando presentes en los fondos propios incrementados de la entidad absorbente, resultará de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria décimoquinta, apartado 3, del TRLIS, de acuerdo con la cual “los dividendos y participaciones en beneficios de dichas sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuye se hallase sujeta al régimen de transparencia fiscal, no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados.”
Del mismo modo, resultará de aplicación lo establecido en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS, en virtud del cual:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(…)”
Finalmente cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en relación con la tributación de los socios, los valores recibidos en virtud de la operación de fusión se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados y conservarán la fecha de adquisición de estos últimos, por lo que en el momento en que se produzca la transmisión de los nuevos valores recibidos con ocasión de la operación de fusión resultará de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria decimoquinta, apartado 2, del TRLIS, así como lo dispuesto en el apartado 7 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96, DT 15ª y DT 22ª