La escisión total cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII, siempre que cada patrimonio escindido constituya una rama de actividad diferenciada (requisito del artículo 83.2.2º TRLIS). Al existir dos adquirentes con asignación desproporcionada de participaciones (cada socio al 100% en una entidad distinta), la cobertura fiscal especial depende de que los activos transmitidos a cada entidad adquirente integren ramas de actividad autónomas y económicamente viables.
Hechos
La entidad consultante pertenece en un 50% a una persona física y en el otro 50% a una persona jurídica.
Su objeto social es la promoción, adquisición, venta, rehabilitación, arrendamiento y contratación sobre toda clase de inmuebles; cualesquiera actividades relativas a la explotación de empresas turísticas; y la gestión, asesoramiento o colaboración con otras empresas dedicadas a actividades inmobiliarias o de hostelería.
Como consecuencia de la situación económica general y en particular de la construcción y promoción inmobiliaria, la entidad consultante ha pasado por una situación de grave falta de liquidez, que no se pudo resolver con la ampliación de capital por un socio ante la negativa del otro a quedar en minoría.
Con el fin de evitar la situación, se cesó en la actividad de construcción y los socios decidieron poner a la venta las participaciones minoritarias en una empresa hotelera, y se transmitió una participación minoritaria en una promoción inmobiliaria.
En la actualidad la empresa tiene por una parte la actividad de promoción inmobiliaria, de la que se encarga uno de los socios, que se ha desarrollado en una promoción cuya construcción ha concluido y de la que queda parte pendiente de venta en la actualidad, así como en una nueva promoción de la que ya se ha efectuado la demolición y solicitado los permisos para edificar.
Por otra parte, la entidad es titular de la primera promoción que construyó que está destinada al alquiler. La actividad de arrendamiento de inmuebles se realiza en local destinado exclusivamente a su gestión, con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Ambas actividades disponen de medios informáticos.
Teniendo en consideración que las inquietudes de los socios son diferentes en cuanto a la percepción del futuro desarrollo de los negocios en tanto que uno prefiere la promoción inmobiliaria mientras que el otro prefiere continuar con la actividad de arrendamiento y de permitir que cada socio continúe la actividad diversificando los riesgos, se propone la escisión total de la entidad, con la entrega a cada socio de una de las ramas de actividad, promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, dividiendo el patrimonio social íntegramente, de tal modo que cada una de las partes constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. En este caso concreto, las actividades serán, por un lado, la de promoción, adquisición, venta, rehabilitación sobre toda clase de inmuebles, y la gestión, asesoramiento o colaboración con otras empresas dedicadas a actividades inmobiliarias, y por otro, la de arrendamiento de inmuebles, cualesquiera actividades relativas a la explotación de actividades turísticas, y la gestión, asesoramiento o colaboración con otras empresas dedicadas a actividades de hostelería, todo ello a fin de reestructurar la sociedad, con el objeto de alcanzar una mayor racionalización de sus actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar sus riesgos empresariales, financieros y patrimoniales.
Con este fin, cada una de las nuevas sociedades titulares de una de las ramas de actividad se atribuirá en el 100% a cada uno de los socios, la de promoción inmobiliaria al socio persona física, y la de arrendamiento al socio persona jurídica, que coinciden con las que ya realiza cada socio.
La reestructuración que se propone tiene como motivos económicos separar la gestión de dos negocios distintos, de forma que cada socio gestione, obtenga la financiación y asuma los riesgos que correspondan a sus decisiones empresariales en la actividad que se le atribuye.
Cuestión planteada
Si la operación prevista de escisión total tiene la cobertura del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si cumple los requisitos para considerar que se realiza por motivos económicos válidos en los términos previstos en el artículo 96.2 del citado texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos entidades adquirentes y, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, no hay reparto proporcional entre los socios de la entidad escindida de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, ya que cada uno de los dos socios de la entidad consultante participará al 100% en una de las sociedades beneficiarias. En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación planteada requerirá que los patrimonios atribuidos a cada entidad adquirente constituyan ramas de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Este precepto establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquélla, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que de la información facilitada en el escrito de consulta, parece que puede deducirse que con carácter previo a la operación proyectada, la entidad consultante viene desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria y la actividad de arrendamiento de inmuebles, y según puede deducirse, cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, que se transmitirían a cada una de las dos nuevas sociedades beneficiarias de la escisión, permitiéndoles seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando la transmitente.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el objeto de separar la gestión de dos negocios distintos, de forma que cada socio gestione, obtenga la financiación y asuma los riesgos que correspondan a sus decisiones empresariales en la actividad que se le atribuye. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96