La consolidación de deducciones por adquisición de vivienda sin alcanzar los tres años de residencia habitual requiere que concurra una circunstancia que **necesariamente** exija el cambio de domicilio (fallecimiento automático; matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas). El contribuyente debe probar tanto la concurrencia de la circunstancia como su carácter obligatorio, no discrecional. La mera intención o conveniencia del cambio es insuficiente; debe acreditarse la imposibilidad objetiva de mantener la residencia en la vivienda adquirida. En caso de no probanza, procede la devolución de las deducciones practicadas en el ejercicio en que debiera haberse reintegrado.
Hechos
El consultante vende en febrero de 2007 la vivienda en la que residía, adquirida en 2005, al decidir residir en la adquirida por donación de sus padres y que perteneció a su hermano y que aquellos heredaron a su fallecimiento. Entre los motivos que justifican la decisión señala el no poder hacer frente a las hipotecas de los dos pisos y razones afectivo familiares.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, permitiendo consolidar las deducciones practicadas por su adquisición.
En caso negativo, ejercicio en el que ha de realizar la devolución de las deducciones practicadas.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…) .
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
El consultante manifiesta que en la decisión de cambiar de vivienda, a la que fue de su hermano, no ha habido ánimo de lucro, dado que su transmisión le generó una pérdida patrimonial; solicita que se considere, también, el hecho de que por ejercicio 2006, ante la duda de si se entendería circunstancia necesaria, no practicó la deducción por la adquirida en 2005.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, entendiendo ésta Subdirección General que no cabe recogerlas dentro de la expresión “otras análogas”, debiendo considerarse que ante dichas circunstancias el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
No entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
El incumplimiento se produce en el momento en el que la vivienda dejó de constituir la residencia habitual del consultante. Si éste se produjo en el año 2006, al haber presentado ya la declaración correspondiente a dicho año sin reintegrar las cantidades que devienen indebidas, deberá presentar declaración complementaria por el citado ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1