El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación de cuotas ideales de una comunidad de bienes a una sociedad mercantil cuando concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS (sujeto residente, participación mínima del 5%, permanencia de 12 meses en la entidad receptora y no distribución anticipada de activos). La valoración de las participaciones recibidas por cada comunero será la del valor de su cuota ideal aportada, siendo esta la base para determinar la antigüedad y la adquisición a efectos del artículo 30.4 TRLIS. Si solo algunos comuneros aportan sus cuotas, la comunidad subsiste respecto de los no aportantes, coexistiendo con la sociedad receptora como partícipes pro indiviso de los bienes no aportados.
Hechos
El consultante es titular, junto a sus cuatro hermanos, en pro indiviso, de una serie de naves industriales y locales comerciales, los cuales son explotados a través de una comunidad de bienes en la que participan cada uno de los hermanos a partes iguales (20%).
Los comuneros tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajo el régimen de estimación directa simplificada y la comunidad de bienes lleva su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En la actualidad, todos los comuneros se plantean aportar su cuota de participación en la comunidad a una sociedad mercantil, residente en España, en la que cada uno de ellos participaría en un 20%.
Dichas operaciones se plantean con la finalidad de preservar el patrimonio inmobiliario familiar de los riesgos que individualmente puedan correr cada uno de los comuneros, de racionalizar la actividad arrendaticia, unificando su dirección y profesionalizando su gestión, así como con la finalidad de limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio.
Alternativamente se plantea la posibilidad de que sólo algunos de los comuneros aporten sus cuotas a una sociedad mercantil, en la que participarían en un porcentaje superior al 5%, a la que, posteriormente, el resto de comuneros podrían aportar sus cuotas ideales.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones alternativamente planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En tal supuesto, se plantea cuál sería la antigüedad y la valoración de las participaciones recibidas por cada comunero y si dicha valoración tendría efectos cuando resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 30.4 del TRLIS.
Finalmente se plantea si, en el supuesto de que únicamente algunos de los comuneros aportasen sus cuotas ideales a la sociedad mercantil, la comunidad de bienes continuaría existiendo, formada por aquellos comuneros que no hubieran efectuado la correspondiente aportación y la propia sociedad mercantil, beneficiaria de las aportaciones de los restantes comuneros.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.”
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por su parte, el artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En consecuencia, en las dos operaciones alternativamente planteadas en el escrito de consulta (aportación por la totalidad de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales a una sociedad mercantil o aportación por parte de algunos de ellos a dicha sociedad y posible aportación posterior de los restantes comuneros de sus respectivas cuotas ideales), la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en el supuesto de que la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, en cada una de las operaciones alternativamente planteadas, cada comunero recibirá, al menos, participaciones representativas del 20% del capital social de la sociedad beneficiaria, por lo que dicho requisito parece cumplirse.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que las naves industriales y los locales comerciales, de los cuales son titulares el consultante y sus cuatro hermanos en pro indiviso, están afectos a la actividad de arrendamiento, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. Cada uno de los comuneros tributa en régimen de estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la comunidad de bienes lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este punto, conviene tener presente que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF) en su artículo 27 establece que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
- Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 16.2 de la LIRPF, el método de estimación directa simplificada es uno de los métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas por lo que, parece inferirse, que en el supuesto concreto analizado, la actividad de arrendamiento de inmuebles llevada a cabo a través de la comunidad de bienes, se realiza como actividad económica, por lo que los elementos aportados a la sociedad beneficiaria estrían afectos a dicha actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, en relación con cada una de las operaciones alternativamente planteadas (aportación por la totalidad de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales a una sociedad mercantil o aportación por parte de algunos de ellos a dicha sociedad y posible aportación posterior de los restantes comuneros de sus respectivas cuotas ideales) y, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes parece desarrollar una actividad económica y lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones alternativamente planteadas tienen por finalidad preservar el patrimonio inmobiliario familiar de los riesgos que individualmente puedan correr cada uno de los comuneros, racionalizar la actividad arrendaticia, unificando su dirección y profesionalizando su gestión, así como limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la valoración de las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación no dineraria realizada por cada uno de los comuneros, siempre y cuando resulte de aplicación el régimen fiscal especial y cada uno de ellos opte por la aplicación del mismo, en los términos del artículo 96.1 del TRLIS, a efectos fiscales, tales participaciones se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
En términos similares se manifiesta el artículo 88 del TRLIS, en relación con las operaciones de aportación no dineraria especial.
Como consecuencia de lo anterior, las acciones recibidas como consecuencia de la operación de aportación no dineraria conservarán la misma valoración y fecha de adquisición que tenían los bienes o derechos aportados. Así, en un supuesto como el consultado, en el que cada uno de los aportantes aporta una cuota ideal o abstracta sobre diversos bienes inmuebles, debe considerarse que dichas aportaciones se concretan en la aportación de una alícuota de la propiedad de cada uno de los bienes inmuebles pertenecientes en pro indiviso a varios condueños. Como consecuencia de lo anterior, las participaciones recibidas en contraprestación por la aportación no dineraria deberán valorarse,, a efectos fiscales, por el valor de la porción indivisa del bien entregado, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y conservarán la fecha de adquisición de dicha porción. El valor fiscal de dichas participaciones, calculado con arreglo a lo anterior, será el que deba tomarse en consideración a efectos de lo dispuesto en el artículo 30.4 del TRLIS.
Finalmente cabe señalar que con arreglo al artículo 392 del Código Civil, previamente transcrito, la comunidad de bienes existirá siempre que un bien pertenezca en pro indiviso a dos o más personas. En este sentido, es irrelevante el número o la identidad de los comuneros con tal de que haya más de uno, que es lo que convierte a la propiedad sobre un bien en copropiedad. Asimismo, resulta indiferente la separación de comuneros de la comunidad o la incorporación de nuevos comuneros, porque el hecho constitutivo de la comunidad de bienes es la concurrencia de más de un derecho de propiedad sobre el mismo bien.
En consecuencia, en el caso de que no todos los hermanos copropietarios aporten su cuota de participación en la comunidad de bienes a la nueva sociedad, la comunidad de bienes continuará existiendo, y no sólo a efectos fiscales, sino también a efectos civiles.
Por el contrario, si todos los comuneros aportan su respectiva participación a una sociedad –simultánea o sucesivamente-, la comunidad de bienes quedará disuelta, al corresponder la propiedad por entero a un único propietario, la sociedad que recibió las aportaciones no dinerarias. Lo mismo ocurriría si todas las cuotas de participación confluyen a un único propietario, ya sea uno de los comuneros o un tercero.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art.88, 94 y 96.