La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles (transmisión del conjunto del patrimonio en momento de disolución sin liquidación, según art. 83.1.c) TRLIS y arts. 22 ss. Ley 3/2009) y no presente el principal objetivo de fraude o evasión fiscal; la diferencia de fusión resultante carece de efecto fiscal bajo este régimen, quedando excluida la tributación en el ejercicio de la fusión. La aplicación del régimen especial requiere verificar que la operación obedece a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no responde a la mera finalidad de obtener ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es filial de una entidad holandesa, y tiene fuerte presencia en España, actuando por sí misma o cualquiera de sus filiales. Se dedica a la prestación de servicios de consultoría, inspección y asistencia de cualquier tipo de instalaciones industriales. Obtiene una importante cifra de negocios que proviene de actividades de carácter industrial y ensayos no destructivos, servicios medioambientales, calidad y certificación e inspección de vehículos.
La consultante adquirió a finales de 2010 el 99,99% del capital de la entidad B, que se dedica a construir, conservar y explotar concesiones administrativas del servicio de ITV. B es cabecera de un grupo y participa, entre otras, en el capital de C al 99,99%. Las participaciones de B fueron adquiridas a una persona jurídica española que forma parte de un grupo industrial. La consultante posee el 0,01% del capital de C y C posee el 0,01% de B.
En el momento actual, se pretende realizar una fusión, siendo absorbente la entidad consultante y las absorbidas las entidades B y C. Con esta operación se pretende mejorar el ratio de solvencia de la entidad resultante de la fusión, simplificar la estructura del grupo en España, racionalizando la organización empresarial, reducir los costes administrativos y racionalizar los procedimientos de gestión y de control evitando duplicidades de gastos innecesarios, favorecer la posibilidad de concursar en licitaciones públicas de nuevos contratos de concesión administrativa, fortalecer las relaciones con la administración al concentrar en una sociedad el mayor número posible de contratos concesionales y lograr un aprovechamiento más eficiente de los recursos humanos de las dos entidades aglutinando en una sola entidad al personal, pudiendo destinar de una manera más simple a los mismos en función de las necesidades del negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si tiene efecto fiscal la diferencia de fusión que surja de la operación de fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con esta operación se pretende mejorar el ratio de solvencia de la entidad resultante de la fusión, simplificar la estructura del grupo en España, racionalizando la organización empresarial, reducir los costes administrativos y racionalizar los procedimientos de gestión y de control evitando duplicidades de gastos innecesarios, favorecer la posibilidad de concursar en licitaciones públicas de nuevos contratos de concesión administrativa, fortalecer las relaciones con la administración al concentrar en una sociedad el mayor número posible de contratos concesionales y lograr un aprovechamiento más eficiente de los recursos humanos de las dos entidades aglutinando en una sola entidad al personal, pudiendo destinar de una manera más simple a los mismos en función de las necesidades del negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que la operación de fusión planteada pudiese acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII, el artículo 89.3 del TRLIS establece:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, en caso de que se cumpliesen los requisitos exigidos en el artículo 89.3 del TRLIS, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1