Las obras de urbanización de un terreno donde coexisten viviendas y hotel deben desagregarse por destino final: las urbanizaciones directamente vinculadas a los bloques de viviendas califican al tipo reducido del 10% (conforme al art. 91.1.3º LIVA, cuando la edificación destina al menos el 50% de su superficie construida a vivienda), mientras que las obras de urbanización asignables exclusivamente al hotel soportan el tipo general del 21%, descartándose la aplicación del tipo reducido a la totalidad del proyecto por la presencia de usos mixtos no susceptibles de imputación común.
Hechos
El consultante realiza la ejecución de un proyecto de obra por encargo directo del promotor, que consiste en la construcción de dos edificios de viviendas con bajos comerciales y otro edificio para hotel, debiendo ejecutar previamente la urbanización conjunta del solar donde las construcciones se asientan, incluyendo un parking subterráneo que da servicio a viviendas y hotel, y los viales y accesos a la urbanización. La construcción de las viviendas representa el 80% de la superficie total del solar.
Cuestión planteada
Tipo aplicable a las obras de urbanización del terreno donde se desarrolla dicho proyecto, si es procedente el desglose a estos efectos entre las obras de urbanización correspondiente a las viviendas y las correspondientes al hotel.
Contestación
1.- La presente consulta solicita la aclaración de una consulta anterior, especialmente en lo referido al tipo aplicable a las obras de urbanización del terreno donde se desarrolla el proyecto que contempla la construcción de dos bloques de viviendas y un hotel.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.” En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obras de construcción, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º, de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La doctrina que esta Dirección General de Tributos mantiene actualmente sobre esta materia se resume en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento (…). Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
3.- Según se desprende del escrito presentado, el consultante va a construir unos inmuebles en un proyecto donde un 80 por ciento de la superficie del complejo se destinará a la construcción de viviendas mientras que el resto de superficie se destinará a la construcción de un hotel.
Por tanto, al calcular el porcentaje de afectación a la vivienda, no se deberán tener en cuenta aquellas superficies que se correspondan con actividades que, por su intrínseca naturaleza, no están afectas a la prestación del servicio de vivienda en los términos establecidos por el Alto Tribunal. Siguiendo estos criterios no se computará en el cálculo la superficie correspondiente al edificio dedicado a la prestación de servicios de hotel.
En conclusión, y, de acuerdo con los datos aportados, habrá que distinguir:
- Edificaciones destinadas a viviendas: la superficie del edificio dedicada a la vivienda supera el 50 por ciento de la totalidad del edificio. En este caso, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la construcción de los edificios dedicados a viviendas es el 10 por ciento, puesto que, de la superficie construida, más de un 50 por ciento tiene dicha composición.
- Por el contrario, las ejecuciones de obra que se correspondan con la construcción del hotel no cumplen el requisito objetivo de dedicarse a la vivienda. En consecuencia, tributarán al tipo general del 21 por ciento.
En cuanto a las obras de urbanización correspondientes al proyecto citado, hay que considerar los siguientes datos, aportados en la consulta:
Se efectúan obras de urbanización conjuntas del terreno, de cuya superficie total, un 80 por ciento aproximadamente corresponde a viviendas. Los edificios correspondientes a viviendas están físicamente separados del edificio del hotel, compartiendo únicamente viales de acceso y zonas comunes del parking que da servicio, en parte a las viviendas, y en parte al hotel.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
En cuanto a las obras de urbanización del terreno en el que se lleva a cabo el proyecto señalado, en ningún caso será aplicable el tipo reducido a la ejecución de obras de urbanización de los terrenos correspondientes al hotel, sus servicios, viales que lo rodeen, así como garajes y zonas comunes cuyo uso corresponda al mismo, debiendo tributar dicha ejecución de obras de urbanización al tipo impositivo del 21 por ciento.
Por su parte, procederá la aplicación del tipo reducido a la ejecución de obras de urbanización de los terrenos directamente dedicados a viviendas y sus accesos, los viales que rodeen los edificios y las zonas de servicios vinculadas directamente con dichas viviendas, así como los garajes y zonas comunes en la proporción que corresponda a tales viviendas.
Por último, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la proporción del terreno que corresponde a cada uno de los usos aludidos, objeto de consulta. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la parte correspondiente a cada uso, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91