Las pólizas de seguro de vida con capital garantizado al vencimiento no instrumentan compromisos por pensiones en sentido fiscal porque: (i) cubren únicamente la contingencia de supervivencia, no las legalmente definidas (jubilación, fallecimiento, incapacidad, dependencia); (ii) carecen de la mención expresa y destacada exigida por el RD 1588/1999 de estar sujetas al régimen de la Disposición Adicional Primera del RDLE 1/2002; y (iii) contemplan derechos de rescate para la empresa incompatibles con tal calificación. En consecuencia, las primas no generan deducción en IS en la empresa ni exención en IRPF del trabajador como aportaciones a compromisos por pensiones, sino que se califican conforme a su naturaleza jurídica real (generalmente gastos ordinarios o, si concurren requisitos de existencia de obligación legal, prestaciones sociales no deducibles).
Hechos
La consulta es planteada por una entidad que ha suscrito contratos de seguro de vida individuales cuyos vencimientos se producirán cuando los asegurados tengan 65 años. El tomador de la póliza es la propia empresa; los asegurados son trabajadores de la misma, y los beneficiarios el asegurado en caso de supervivencia, y en caso de fallecimiento, el cónyuge o en su defecto los hijos. El derecho de rescate corresponde a la empresa.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las primas satisfechas, tanto desde el punto de vista de la empresa como del trabajador.
Contestación
En primer lugar se debe determinar si las pólizas de seguro a que se refieren el escrito de consulta instrumentan compromisos por pensiones.
A este respecto, el artículo 7 delReal Decreto 1588/1999, de 15 de octubre de 1999, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, define los compromisos por pensiones como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente, que tengan por objeto realizar aportaciones u otorgar prestaciones vinculadas a las siguientes contingencias: jubilación, fallecimiento, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, y por último, la dependencia severa o gran dependencia del partícipe.
En relación a lo anterior, el artículo 26 delReal Decreto 1588/1999 establece la posibilidad de que los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, puedan instrumentarse mediante contratos de seguro, los cuales habrán de satisfacer los requisitos previstos en la ley. En este sentido, el artículo 27 del citado Real Decreto establece la obligación de que en el condicionado se haga constar expresamente y de forma destacada que el contrato instrumenta compromisos por pensiones y, por tanto, queda sujeto al régimen previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio (actualmente Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre de 2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
Los contratos de seguro a los que se refiere la presente consulta tienen por objeto satisfacer al asegurado, que es trabajador de la empresa, un capital garantizado al día de vencimiento de las pólizas. Por tanto, dichos contratos de seguro de vida no cubren la contingencia de jubilación sino la de supervivencia, sin perjuicio de que de producirse el fallecimiento del asegurado con anterioridad al vencimiento de la póliza, la compañía de seguros satisfaga el capital garantizado a su cónyuge o, en su defecto, a sus hijos.
Por otra parte, en dichos contratos de seguro no se hace constar expresamente y de forma destacada que los mismos instrumenten compromisos por pensiones ni que queden sujetos al régimen previsto en la disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A ello hay que añadir que se reconoce el derecho del tomador del seguro, esto es, la empresa, al rescate parcial o total de la póliza, transcurrida la primera anualidad, sin que aparentemente existan limitaciones al mismo.
Por tanto, de la documentación aportada se desprende que dichos contratos de seguro no instrumentan compromisos por pensiones entre la empresa y los trabajadores que aparecen como asegurados en los mismos. Como consecuencia de todo lo anterior los referidos contratos de seguro no han de considerarse instrumentos de previsión social.
A continuación se va a analizar el tratamiento tributario de las primas satisfechas distinguiendo dos puntos de vista: régimen fiscal de la entidad y régimen fiscal del trabajador.
Régimen fiscal de la entidad.
La Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En particular el apartado 3 de dicho artículo dispone que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará “corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido el artículo 13.1 de dicho texto refundido establece a efectos de practicar las correcciones necesarias sobre el resultado contable lo siguiente:
“1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.”
Por tanto, el importe pagado por la empresa para cubrir las primas correspondientes a los contratos de seguro no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en el que se satisface. Ello se debe a que se trata de un gasto que tiene por objeto cubrir un compromiso que depende de un hecho futuro incierto, esto es, que el trabajador permanezca en la empresa hasta que se produzca el vencimiento de los seguros contratados.
No obstante, una vez haya vencido el plazo previsto, y percibido por el trabajador el importe total de las prestaciones, se podrá imputar como gasto fiscal en ese período impositivo las primas satisfechas derivadas de los contratos de seguro, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por último cabe destacar que en el caso de que la empresa (tomador del seguro) rescate el importe de los valores garantizados de cualquiera de los seguros suscritos, el importe obtenido forma parte de su renta, debiendo ser gravado en el Impuesto sobre Sociedades.
Régimen fiscal del trabajador.
El pago de las primas por la empresa a la entidad de seguros por los contratos descritos anteriormente no tiene ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador.
Asimismo, hay que hacer referencia al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo contenido es el siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por tanto, cuando se recibe la prestación por los beneficiarios a la fecha de vencimiento de las pólizas, se considera que éstos obtienen un rendimiento del trabajo, ya que dicha prestación deriva directa o indirectamente de una relación laboral.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-1 - RD 1588/1999 arts. 7, 26, 27 - RDLG 4/2004 arts. 10-3, 13-1, 19-3