Los gastos de manutención y alojamiento de trabajadores subcontratados son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la sociedad civil atribuible a los socios conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (art. 10.3 TRLIS), siempre que cumplan los requisitos generales de deducibilidad (causalidad, vinculación a la actividad económica, ausencia de prohibición específica en art. 14 TRLIS). El IVA soportado en tales operaciones es deducible con independencia de que los prestadores sean trabajadores subcontratados, conforme a las reglas generales de deducción del IVA, sin que el carácter de subcontratación determine por sí solo la exclusión del derecho de deducción.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil que tiene previsto dedicarse a la colocación de cubiertas de fibrocemento. Para ello subcontratará dichos trabajos de colocación y, además, cuando la obra se encuentre ubicada en un lugar alejado, se hará cargo de las comidas y del alojamiento de los trabajadores de la empresa subcontratada.
Cuestión planteada
Si el importe de estas comidas y alojamiento tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y si el IVA soportado es deducible aun cuando se trate de trabajadores subcontratados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
IRPF
IVA
CONTESTACION:
Las sociedades civiles no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, si bien se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios y, en consecuencia, si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad económica, los rendimientos obtenidos se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
La presente contestación parte de la premisa de que la entidad consultante determinará el rendimiento neto de sus actividades económicas atribuible a sus socios con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 36.2 del Código de Comercio establece que los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias o del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son los ingresos y los gastos. La letra b) de este artículo define los gastos como “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios”.
Por otra parte, el artículo 14.1 del TRLIS establece que “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles”.
En principio, los conceptos mencionados en el escrito de consulta responden al concepto de gasto definido en el Código de Comercio, si bien, para ser fiscalmente deducibles deben cumplir con la exigencia de los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros” y “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”.
Además, se debe considerar lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
En definitiva, los importes abonados en concepto de comidas y desplazamientos de los trabajadores de las empresas subcontratadas serán fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando la consultante pueda probar que dichos gastos responden a los fines descritos, están debidamente justificados y se encuentran correlacionados con los ingresos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
Por consiguiente, y en la medida en que el gasto correspondiente sea deducible a los efectos citados, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios de hostelería y restauración prestados al personal contratado por la entidad consultante serán igualmente deducibles, siempre que se cumplan el resto de requisitos que se contienen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, estar en posesión de una factura que reúna la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF L 35/2006 arts. 8.3, 28.1, 88
LIVA L 37/1992 art. 96
RD 1496/2003 art. 6
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1, 19-1, 19-3