Los servicios de telecomunicaciones se localizan conforme al artículo 69.1.2º de la LIVA: en territorio español cuando el prestador tiene su sede o establecimiento permanente en España, independientemente de dónde resida el destinatario, salvo que este sea no empresario establecido fuera de la UE (en cuyo caso aplica la excepción del artículo 69.2.n, deslocalizándose salvo para destinatarios en Canarias, Ceuta o Melilla). La sujeción depende de la cualificación del destinatario y su localización geográfica.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de telecomunicaciones (venta de tráfico telefónico) a empresas establecidas en las Islas Canarias que a su vez revenden los citados servicios a personas físicas y/o jurídicas con residencia en las Islas Canarias, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en terceros Estados.
Cuestión planteada
Lugar de realización de los citados servicios.
Contestación
1.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
De dicho precepto se deduce que no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de telecomunicaciones que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
Además conviene señalar que la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en que estén establecidos el prestador del servicio y el destinatario de tal prestación sin que resulte relevante a estos efectos las operaciones realizadas con posterioridad a esta prestación por dicho destinatario.
2.- En relación con la condición del cliente, a los efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 18 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:
“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) n o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad;
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.
Por otro lado, en cuanto a la calidad con que actúa el cliente a efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.”.
En tercer lugar, con respecto al lugar de establecimiento del cliente, el artículo 20 del citado Reglamento preceptúa lo que sigue:
“Cuando una prestación de servicios se realice para un sujeto pasivo, o de una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE y dicho sujeto pasivo esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país.
El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.”.
De acuerdo con los preceptos señalados, a la hora de localizar un servicio, el prestador del mismo deberá tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que éste actúa así como el lugar en el que se encuentra establecido. A estos efectos, según preceptúa el artículo 25 del citado Reglamento de Ejecución, únicamente se tendrán en cuenta las circunstancias que concurran en el momento del devengo del Impuesto. Ningún cambio posterior en la utilización del servicio recibido afectará a la determinación del lugar de realización de la prestación, siempre que no existan prácticas abusivas al respecto.
Para todo ello, como los propios preceptos indican, la entidad consultante deberá basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago, teniendo en cuenta, igualmente, la presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en los artículos 18 y 19 citados.
Por otro lado se debe indicar que este Centro Directivo no es competente para establecer un orden de prelación entre el tipo de verificaciones, controles y comprobaciones que deben realizarse.
3.- Los conceptos de sede de actividad y de establecimiento permanente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vienen recogidos en el apartado tres del artículo 69 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
(…)”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Por el contrario, no constituye un establecimiento permanente una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo).
En particular, por lo que se refiere a la aplicación de la regla general de localización de servicios contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, que como se ha señalado es la regla que resulta de aplicación para la localización de los servicios a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 11.1 del Reglamento de Ejecución preceptúa lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por tanto, los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante desde su sede en la península se encontrarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en el territorio de las Islas Canarias en los términos anteriormente comentados, ya sea su sede de su actividad o un establecimiento permanente del mismo. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que proceda en el territorio de dichas Islas conforme a lo dispuesto por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
Resulta conveniente aclarar que, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En el caso, planteado en el escrito de consulta, de que el destinatario de las operaciones tenga su sede de actividad u otros establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del Impuesto, además del establecimiento permanente en las Islas Canarias, se deberá tener asimismo en consideración lo dispuesto por el Reglamento de Ejecución en sus artículos 21 y 22, según los cuales:
“Artículo 21
Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
(…)
Artículo 22
1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.”.
De acuerdo con lo anterior, cuando los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante desde su sede en la Península tengan por destinatario a un empresario o profesional igualmente con sede en la Península y con un establecimiento permanente en las Islas Canarias, tales servicios quedarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando sea dicho establecimiento permanente, y no la sede de la actividad, el lugar al que se dirigen los mencionados servicios.
Asimismo, como previamente se señaló, será necesario que el establecimiento permanente perceptor se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
La acreditación de que tales servicios de telecomunicación tienen por destinatario a un establecimiento permanente concreto habrá de realizarse por el prestador en virtud de la naturaleza y la utilización del servicio prestado, concediendo especial atención al contrato, la hoja de pedido, el número de identificación a efectos del Impuesto del cliente y la identidad de quien realiza el pago.
En el caso de que tales criterios no sean suficientes para determinar el establecimiento permanente al que se dirige el servicio, el prestador podrá considerar que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente tiene la sede de su actividad económica.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69. Reglamento (UE) 282/2011 arts 18-22 y 25