La aportación de sucursal a entidad extranjera requiere, para acceder al régimen especial del art. 83.3 TRLIS, que la contraprestación en acciones se determine por el valor de mercado del patrimonio aportado, no por valor inferior. El principio de no discriminación equipara los requisitos a los de operaciones internas (art. 25 Ley 3/2009), descartando la entrega de acciones infravaloradas. El cierre de sucursal sin ampliación de capital ni entrega de acciones propias resultaría no sujeto a ITP/AJD; si existiera gravamen, la base sería el valor de mercado del patrimonio transmitido.
Hechos
La presente consulta es aclaración de otra anterior con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 7 de junio de 2010.
La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad de crédito de nacionalidad brasileña B. Se pretende proceder a una reestructuración del negocio crediticio en Europea, de manera que se aporte a una filial ya establecida en Austria A, el 100% de la entidad brasileña.
Por ello, se aportará la sucursal en España a la filial austriaca, al amparo de la libertad de establecimiento. De conformidad con la normativa mercantil austriaca, dado que B es socio único de A no es necesario efectuar un aumento de capital por la aportación no dineraria de la sucursal.
Cuestión planteada
Si cabe la posibilidad de que se entreguen acciones cuyo valor sea igual o inferior al valor de mercado de la sucursal aportada, dado que resulta irrelevante para el transmitente que el valor de las acciones recibidas en contraprestación se corresponda a un valor inferior al de mercado de la sucursal aportada.
Si, en el caso de que la operación de aportación de la sucursal a la entidad austriaca por no producirse ampliación de capital ni entrega de acciones propias, el cierre de la sucursal estaría no gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si, en caso de que hubiera algún tipo de gravamen por este Impuesto, cuál sería la base imponible del mismo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
En relación con la existencia de una ampliación de capital o entrega de acciones propias en contraprestación de la rama de actividad, por un valor igual o inferior al de mercado de la sucursal aportada, debe señalarse que el artículo 83.3 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista una contraprestación en la aportación no dineraria de rama de actividad, en acciones representativas del capital social de la entidad adquirente. Por tanto, resulta necesario que la entidad adquirente realice una ampliación de capital, cuyas acciones se entreguen a la entidad transmitente, o bien, que dicha contraprestación se lleve a cabo mediante la entrega de acciones propias por parte de la entidad de acuerdo con lo que establezca la normativa mercantil a la que esté sujeta la operación planteada.
Asimismo, de acuerdo con la normativa mercantil española, el artículo 25 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, al que se remiten los preceptos reguladores de las operaciones de segregación, exige que el tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades que participan en la operación se establezca sobre la base del valor real de su patrimonio. Por tanto, en aplicación del principio de no discriminación, los requisitos exigibles a una operación de aportación no dineraria de rama de actividad en el ámbito europeo para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, serán asimilables a los exigidos a la misma operación realizada en el ámbito interno. Por ello, para que resulte de aplicación el citado régimen fiscal, será necesario que la ampliación de capital o la entrega de acciones propias se realicen por el valor de mercado del patrimonio transmitido.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), si la operación descrita tiene la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad, tendrá, a efectos del ITPAJD, la consideración de operación de reestructuración empresarial, lo que implica su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto y, además, su exención en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados.
Por el contrario, si la operación no tiene la consideración de operación de reestructuración empresarial, no resultará aplicable el supuesto de no sujeción, en cuyo caso, el cierre de la sucursal en España estará sujeto a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de disolución de sociedad, en virtud de lo previsto en el artículo 20.1 del TRLITPAJD.
En cuanto a la base imponible de la operación, en el caso de que finalmente deba tributar por no resultar aplicable la exención, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 25.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– en relación con el apartado 1 de su artículo 20, lo cuales determinan lo siguiente:
«Artículo 20.
1. Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no pertenecientes a la Unión Europea vendrán obligadas a tributar, por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de capital que destinen a dichas operaciones.».
«Artículo 25.
[…]
4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.».
Conforme a los preceptos transcritos, la base imponible aplicable en el cierre de la sucursal en España, que deberá tributar por el concepto de disolución de sociedad, estará constituida por el valor real de los bienes y derechos correspondientes a la parte del capital destinada a las operaciones en España, sin deducción de gastos y deudas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3