La renta derivada de operaciones a plazo o con precio aplazado debe imputarse al período en que se devengue conforme al artículo 19.1 TRLIS (corriente real de bienes y servicios), independientemente del momento del cobro. El artículo 19.4 TRLIS no introduce excepción a este criterio de devengo, sino que remite a las normas de determinación del momento de exigibilidad conforme a la naturaleza de cada operación. La imputación contable posterior no corrige la imputación temporal si genera tributación inferior a la que derivaría de la aplicación estricta del devengo (art. 19.3, párrafo 2).
Hechos
La entidad consultante se dedica, entre otras actividades, a la producción agrícola en una finca de su propiedad. En el mes de mayo de 2009, el Ministerio de Fomento inició un expediente de expropiación forzosa para la urgente ocupación parcial de dicha finca. El 5 de junio se firmó el acuerdo por el que se fijaron los importes del depósito previo a la ocupación y del perjuicio por la rápida ocupación, así como el justiprecio a cobrar en el futuro. En el ejercicio 2009 se cobraron los importes del depósito previo y del perjuicio por rápida ocupación. A día de hoy, marzo de 2010, se desconoce la fecha de cobro del justiprecio.
Cuestión planteada
A qué ejercicio debe imputarse la renta obtenida, considerando la posibilidad de aplicar el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre operaciones a plazo o con precio aplazado.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
Los apartados 1 y 3 del artículo 10 del TRLIS establecen lo siguiente:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.”
”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.
En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados, momento que coincide con el acta previa de la ocupación.
La renta generada por la transmisión del elemento patrimonial, determinada por la diferencia entre el valor fijado en la expropiación, sobre el cual parece que hay conformidad, y su valor contable, se integrará en la base imponible del periodo impositivo en el que se hayan transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de dicho elemento, sin perjuicio de que pueda aplicarse el criterio de imputación establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones exigidas en él.
En este sentido, si entre la entrega del bien expropiado y la fecha acordada para el cobro de la contraprestación transcurre más de un año, la renta podría integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se realice el cobro, excepto la parte del justiprecio que se abona como indemnización por los perjuicios causados por la rápida ocupación por cuanto esa parte de renta no procede de la transmisión de la finca y se entiende devengada en la fecha de la firma del acuerdo.
En el expediente de expropiación forzosa, parece desprenderse que, se conviene que el pago del justiprecio acordado deberá efectuarse en el plazo máximo de seis meses, transcurrido el cual se incurrirá en mora. Por lo tanto, la operación descrita no podrá considerarse realizada a plazos o con precio aplazado en los términos establecidos en el artículo 19.4 del TRLIS, al ser inferior a un año el periodo transcurrido entre la fecha de entrega de la finca expropiada y la fecha acordada para efectuar el pago del justiprecio.
No obstante, la entidad consultante podrá instar el aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, en los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 19