Los arrendamientos con opción de compra califican como prestaciones de servicios hasta que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción, momento a partir del cual la operación se reclasifica como entrega de bienes con aplicación de reglas de devengo y tipos impositivos diferenciados. La exención por arrendamiento de vivienda se mantiene en la fase de prestación de servicios; la aplicabilidad en la fase de entrega de bienes depende de que concurran los requisitos específicos del régimen especial de arrendamiento de viviendas.
Hechos
La entidad consultante suscribió un contrato de arrendamiento de un edificio de viviendas de su propiedad con una entidad religiosa, que tiene reconocida su condición de entidad de carácter social y que presta, entre otros, servicios residenciales a personas de la tercera edad, la cual va a ceder el uso de las mismas de forma gratuita a los destinatarios de ese servicio residencial.
El contrato de arrendamiento incluye una opción de compra a ejercer durante los dos primeros años de vigencia del mismo.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre) establece que se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la citada Ley:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- Asimismo, en relación con el tratamiento, a efectos del Impuesto, de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios mediante factura que debe reunir los requisitos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2013 y que viene a sustituir al Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2012.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante ha promovido la construcción de un edificio de viviendas para destinarlo a su arrendamiento con opción de compra, pudiendo ejercitarse la misma durante los dos primeros años de vigencia del mismo. Transcurridos esos dos años sin que el arrendatario ejercite dicha opción, el contrato continuará siendo de arrendamiento por el periodo que reste hasta cumplir los 20 años pactados.
En consecuencia, en la medida en que la entrega del edificio, de producirse, estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra que tiene por objeto dicho edificio constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, viniendo obligada la consultante a repercutir la cuota correspondiente durante los años de vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra.
3.- No obstante lo anterior, transcurridos los dos primeros años de vigencia del contrato sin que se ejercite la opción de compra, aquél deviene en un contrato de arrendamiento de un edificio de viviendas destinado a la cesión gratuita de las mismas por parte del arrendatario.
En relación con la posibilidad de que dicho arrendamiento se encuentre exento, se debe tener en cuenta que, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, la regulación que se contiene en el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento (letra f´) del precepto) o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, sujeta y no exenta, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
b) Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
c) Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso de la entidad de carácter social que es la arrendataria de las viviendas, y entre cuyas actividades figura, según señala el escrito de consulta, prestar servicios residenciales a personas de la tercera edad, los arrendamientos de estas viviendas prestados por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si la entidad arrendataria no actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que cabe presumir según la descripción de los hechos, por no destinar la vivienda arrendada a cesión por cualquier título oneroso.
En el caso de no cumplir los requisitos anteriores y de que la entidad arrendataria de la vivienda actúe como empresario o profesional, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente que resulte de aplicar sobre la base el tipo general del Impuesto.
3.- En otro orden de cosas, el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
- De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir. ”.
Según la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es la promotora de un edificio que va a destinarlo a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda, si bien, durante los dos primeros años, el contrato lo es de arrendamiento con opción de compra.
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número V0096-12, de 20 de enero).
Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de compra o con la misma.
En el primero de los casos (contratos de arrendamiento sin opción de compra) se desprende con claridad una intencionalidad de explotación permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del que no se tiene previsto prescindir.
Por el contrario, en los segundos (contratos con opción de compra), la existencia de dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de dichas bienes (existencias) de su balance.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, bajo determinadas condiciones, cuando las obras de construcción de una edificación finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos, no se produce un autoconsumo a efectos de lo previsto en el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, en el supuesto planteado en la consulta, el destino del edificio a su arrendamiento con opción de compra no determinará un supuesto de autoconsumo en los términos mencionados. Ahora bien, transcurridos los dos primeros años, la afectación del edificio a su arrendamiento sin opción de compra supondrá la existencia del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 por cuanto tiene lugar el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determinará que la entidad consultante deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna ya que, como se expuso en el punto anterior de la presente contestación, el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.Uno de dicha Ley.
Por lo que se refiere al devengo, el artículo 75.Uno.5º de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devengará:
“5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
e) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.“.
En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
Finalmente debe señalarse que el artículo 102.Dos de la Ley 37/1992 preceptúa que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir íntegramente, caso de que no lo hubiera hecho, las cuotas soportadas correspondientes a la edificación promovida que vaya a destinarse a la operación de autoconsumo referida en la presente contestación.
No obstante, ha de insistirse en que esta deducción complementaria solamente resultará aplicable en el supuesto de que la actividad promotora realizada no hubiera sido determinante del total derecho a la deducción del Impuesto soportado, no afectando en ninguna medida al Impuesto devengado por la realización del autoconsumo, ni a la posible deducibilidad de este último que, como se ha dicho, no será procedente en ninguna cuantía al ser el arrendamiento para uso exclusivo como vivienda una operación no generadora del derecho a la deducción del impuesto.
4.- Por su parte, el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. “
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
5.- De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º. El destino del edificio promovido por la entidad consultante a su arrendamiento con opción de compra no determinará la existencia de ningún supuesto de autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. El arrendamiento con opción de compra durante los dos primeros años estará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la entrega del edificio objeto del mismo estaría sujeta y no exenta.
3º. Transcurridos los dos primeros años sin que se hubiera ejercitado la opción de compra, la novación del contrato de arrendamiento con opción de compra en contrato de arrendamiento sin opción de compra determinará que se produzca el supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 9.1º, letra d) de la Ley 37/1992 viniendo obligada la consultante a declararlo.
4º. El arrendamiento de un edificio de viviendas a una entidad de carácter social entre cuyas actividades figura, según señala el escrito de consulta, prestar servicios residenciales a personas de la tercera edad de forma gratuita, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5º. La repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulte improcedente determinará la obligación de la entidad consultante de rectificar las cuotas repercutidas conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-23º, 89, 90 y 91-