La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII, Título VII, LIS si concurren dos condiciones: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y de la definición de fusión del artículo 76.1.c) LIS (transmisión del conjunto del patrimonio por disolución sin liquidación a titular de totalidad del capital), y (ii) ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS, requiriéndose motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante participa en un 100% en todas las sociedades dependientes de ella, en concreto las entidades T, L, C, A y D. A su vez, la entidad C participa en el 100% de la entidad G.
La actividad desarrollada tanto por la entidad consultante como por las sociedades participadas es fundamentalmente la comercialización de café en una zona geográfica concreta del territorio nacional.
Inicialmente, el grupo se configuró con el fin de que cada sociedad comercializadora de café se encargara y gestionara de forma autónoma su distribución en diferentes áreas geográficas del territorio español, pudiendo facilitar con esta estructura la entrada de socios terceros de forma independiente en cada zona.
Sin embargo el modelo de negocio del grupo ha ido evolucionando, por lo que se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades mencionadas, T, L, C, A, D y G por parte de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Permitir el acceso al crédito de la sociedad resultante de la fusión en unas condiciones más ventajosas que las que gozan las sociedades a título individual en la actualidad.
-Gestionar de forma más eficiente la flota de vehículos ya que cada sociedad debe ser titular de los vehículos que utilice, así mismo, los conductores de los mismos deberán formar parte de su plantilla no pudiendo utilizar otros medios de las sociedades del grupo para la distribución de sus productos.
-Optimizar y realizar una gestión integral del servicio de distribución que se presta.
-Mejorar la gestión y el control de la maquinaria de hostelería titularidad de las sociedades que ponen a disposición de sus clientes, coordinando de forma más óptima todo el proceso.
-Optimizar la gestión de los recursos humanos al unificar en la empresa contratante los contratos laborales y facilitar la gestión de la movilidad de los trabajadores entre diversas sedes.
-Evitar duplicidades entre las distintas empresas del grupo con el propósito entre otros de reducir el coste de procesos con mayor calidad y nivel de servicio, liberar a las unidades de negocio para invertir su tiempo en otras tareas, lograr economías de escala, estandarizar procesos, promover la especialización, mejorar el control o incrementar la eficacia y la eficiencia de los servicios.
-Conseguir mejores condiciones de los proveedores de las sociedades.
-Reducir costes de administración, contabilidad, auditorías y elaboración de cuentas anuales.
Las entidades C y A tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en ejercicios anteriores a su incorporación al grupo de consolidación fiscal, pero ambas sociedades son activas y continúan en la actualidad desarrollando una actividad económica de comercialización de productos de café.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de permitir el acceso al crédito de la sociedad resultante de la fusión en unas condiciones más ventajosas que las que gozan las sociedades a título individual en la actualidad, gestionar de forma más eficiente la flota de vehículos ya que cada sociedad debe ser titular de los vehículos que utilice, así mismo, los conductores de los mismos deberán formar parte de su plantilla no pudiendo utilizar otros medios de las sociedades del grupo para la distribución de sus productos, optimizar y realizar una gestión integral del servicio de distribución que se presta, mejorar la gestión y el control de la maquinaria de hostelería titularidad de las sociedades que ponen a disposición de sus clientes, coordinando de forma más óptima todo el proceso, optimizar la gestión de los recursos humanos al unificar en la empresa contratante los contratos laborales y facilitar la gestión de la movilidad de los trabajadores entre diversas sedes, evitar duplicidades entre las distintas empresas del grupo con el propósito entre otros de reducir el coste de procesos con mayor calidad y nivel de servicio, liberar a las unidades de negocio para invertir su tiempo en otras tareas, lograr economías de escala, estandarizar procesos, promover la especialización, mejorar el control o incrementar la eficacia y la eficiencia de los servicios, conseguir mejores condiciones de los proveedores de las sociedades y reducir costes de administración, contabilidad, auditorías y elaboración de cuentas anuales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que alguna de las entidades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”.
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de las entidades mencionadas, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2.