La DGT confirma que una operación de escisión parcial estructurada conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales cumple prima facie las condiciones del régimen especial fusiones y escisiones (art. 76 LIS) cuando implica segregación de rama de actividad en bloque hacia entidades de nueva o existente creación, recibiendo socios valores proporcionalmente y reduciendo capital. La calificación fiscal depende de que cada parte segregada constituya unidad económica autónoma en términos del art. 76.4 LIS y de que concurran motivos económicos válidos distintos a la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo multinacional X (el grupo) cuya sede central de encuentra en Países Bajos. El grupo se dedica a la actividad de generación, difusión y venta de información y contenido profesional, así como soluciones software en determinados ámbitos.
El grupo opera en el mercado español y portugués a través de la entidad consultante.
El negocio español se encuentra constituido por dos líneas de actividad diferenciadas: Legal & Regulatory (L&R) y Tax & Accounting (T&A), ambas incluidas en la entidad consultante.
La línea L&R tiene entre sus principales clientes y destinatarios distintas administraciones públicas españolas a las que ha accedido, principalmente, a través de los correspondientes procesos de licitación pública. La línea T&A está más enfocada a clientes privados, principalmente sociedades mercantiles.
La entidad consultante tiene participaciones mayoritarias en las siguientes sociedades españolas:
- El 99% de la sociedad A.
- El 99% de la sociedad B.
- El 100% de la sociedad C.
- El 100% de la sociedad portuguesa P.
Todas las anteriores, salvo la sociedad portuguesa, forman parte de un grupo de consolidación fiscal cuya entidad dominante es la sociedad H1 residente en Holanda.
La entidad consultante está participada al 35% por la sociedad H2, residente fiscal en Holanda, y en al 65% por la sociedad L, residente fiscal en Luxemburgo.
La entidad consultante está contemplando llevar a cabo un proceso de reorganización interna para alinear su estructura y modelo de negocio y operativa con respecto a otras sociedades del grupo en jurisdicciones fuera de España en las que este tiene presencia y actividad en las divisiones (L&R y T&A) y que constituyen su modelo estratégico de fututo con el fin de optimizar, como en ellas, la operativa del grupo en España.
Si bien en la actualidad no existen negociaciones para la venta de ninguna de las líneas de negocio antes descritas, no es descartable que en el futuro pueda considerarse ese escenario en relación con el ámbito L&R, circunstancia que dependerá de la evolución del mercado y en la medida en que se presenten oportunidades comerciales.
La consultante pretende separar sus dos líneas de negocio mediante la ejecución de una escisión parcial proporcional en beneficio de una sociedad de nueva creación NewCo bajo las leyes españolas.
En este sentido, la consultante transmitiría a NewCo los activos y pasivos vinculados a la línea de negocio T&A, así como las participaciones en la filial C. Por su parte, H2 y L recibirían una participación en NewCo proporcional a la participación actual poseída en la consultante. La consultante mantendría su línea de negocio L&R, incluyendo los activos y pasivos vinculados a esta así como en las filiales A, B y P, que seguirían su respectiva línea de negocio.
En el escrito de consulta se manifiesta que la referida escisión observará los requisitos y procedimientos previstos, a tal efecto, en el título III de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, así como lo establecido en el artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se manifiesta que, en particular, que ambas líneas de negocio, L&R y T&A constituyen ramas de actividad diferenciadas en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014. Así, cada una de dichas líneas constituye una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, que es capaz de funcionar por sus propios medios. Por lo que respecta a las participaciones en la sociedad C, la escisión de estas participaciones en beneficio de NewCo observará los requisitos y procedimientos previstos a tal efecto en el artículo 76.2.1º.c).
Los motivos de negocio que han llevado a la consultante a descartar la escisión parcial de la línea L&R se sintetizan a continuación:
- El mantenimiento de la línea L&R en la consultante evitaría distorsiones en relación con los contratos administrativos actualmente existentes con las administraciones públicas.
- El diseño de la operación tal y como la propone la consultante permitiría mantener las habilitaciones y acreditaciones existentes en sede de la consultante para participar en procesos de licitación pública.
- El mantenimiento de los acuerdos de publicación con miles de autores, en la medida en que tales acuerdos no prevén la posibilidad de su delegación o subrogación a, o en, otra entidad, por lo que cualquier modificación en la denominación o número de identificación fiscal conllevaría necesariamente la renegociación de los acuerdos, con los posibles riesgos que ello conlleva de pérdida de contratos.
Por otra parte, la transmisión de la línea T&A a Newco no involucrará la transmisión de beses imponibles negativas ni de ningún otro crédito fiscal o beneficio fiscal que pudieran ser asignables a dicha rama.
Por otro lado, en el supuesto de transmitir bajo una escisión no acogida al régimen fiscal especial o mediante una venta en el hipotético escenario en el que surgiera una oferta de compra de un tercero de los activos y pasivos afectos al negocio L&R, la consultante esperaría obtener una pérdida derivada de la transmisión del negocio correspondiente. Sin embargo la escisión propuesta por la consultante generaría una plusvalía en sede de la consultante derivada de la transmisión a Newco de la línea T&A cuya tributación sería objeto de diferimiento bajo el régimen especial de neutralidad.
Cuestión planteada
Existencia de motivos económicos válidos para aplicar el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial señalando que “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante incluye dos líneas de actividad diferenciadas: Legal & Regulatory (L&R) y Tax & Accounting (T&A), y pretende segregar y transmitir a la sociedad NewCo de nueva creación los activos y pasivos vinculados a la línea de negocio T&A.
En el escrito de consulta no se facilita información para determinar si cada una de ellas constituye una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la LIS sino que se manifiesta que ambas líneas de negocio, L&R y T&A, constituyen ramas de actividad diferenciadas en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de T&A) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad (actividad de L&R), en el sentido antes señalado, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas (participaciones en el capital de las sociedades A (99%), B (99%) y P (100%)), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a la escisión de la parte del patrimonio de la consultante compuesto por la participación mayoritaria (100%) en la sociedad C, de la que no se indica en el escrito de consulta la actividad a la que se dedica, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En el supuesto concreto planteado, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera proporcional, mediante la cual la entidad consultante segregará y transmitirá las participaciones en la sociedad C (100%) a la sociedad de nueva creación NewCo.
Por tanto, dado que en sede de la sociedad escindida permanecerán, al menos, participaciones mayoritarias en el capital de las sociedades A (99%), B (99%) y P (100%) o bien una rama de actividad (en la medida en que así lo constituya la actividad de L&R) y dado que la participación segregada es mayoritaria, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos económicos por los que la consultante realizará las operaciones de segregación de la línea de actividad T&A y de la participación en la sociedad C a una sociedad de nueva creación, limitándose a señalar, por una parte, que se contempla llevar a cabo un proceso de reorganización interna para alinear su estructura y modelo de negocio y operativa con respecto a otras sociedades del grupo en jurisdicciones fuera de España en las que este tiene presencia y actividad en las divisiones L&R y T&A y que constituyen su modelo estratégico de fututo con el fin de optimizar, como en ellas, la operativa del grupo en España, sin que se detalle en qué consiste dicho modelo ni como la reorganización optimizaría la operativa del grupo en España y, por otra, las razones para descartar la escisión parcial de la línea L&R de la que, a continuación, se indica que si bien en la actualidad no existen negociaciones para la venta no es descartable que en el futuro pueda considerarse ese escenario para dicha línea en función de la evolución del mercado y de las oportunidades comerciales. En consecuencia, este Centro directivo no puede pronunciarse sobre los motivos económicos que impulsan la realización de las operaciones de escisión planteadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, dichos motivos son cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89