Las aportaciones no dinerarias de IRPF se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP afecto; (ii) el aportante participa al menos al 5% en sus fondos propios post-aportación; (iii) tratándose de acciones/participaciones, la entidad receptora es residente española sin régimen especial de AIE/UTE ni gestión patrimonial, la participación representa mínimo 5% de fondos propios, y se ha poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT confirma la aplicabilidad condicionada al cumplimiento íntegro de estos requisitos concurrentes.
Hechos
Los consultantes son cuatro personas físicas, titulares de participaciones sociales de una sociedad A residente en territorio español cuya actividad es la construcción y el arrendamiento de inmuebles. La participación en el capital social de cada uno de los consultantes es de un 20% y se ha poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Recientemente, tras el fallecimiento de uno de los socios y la incorporación de sus herederos a la sociedad, se han producido importantes conflictos societarios, por lo que sería intención de cada uno de los socios consultantes aportar sus participaciones en la sociedad A, cada uno a una sociedad familiar, ya constituidas o de nueva creación, residentes en territorio español, en cada una de las cuales, el socio aportante, una vez realizada la aportación, tendría un porcentaje de participación superior al 5%.
La finalidad, entre otras, es centralizar en cada una de las sociedades familiares la gestión de las participaciones de las que cada socio es titular en la sociedad A, de tal forma que en un futuro se facilite la gestión y la toma de decisiones en la sociedad A, al tratarse de único socio, la sociedad familiar y no sus herederos.
Cuestión planteada
Si las aportaciones señaladas podrían acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen en cada persona aportante al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, cada persona física consultante socio de la sociedad A aporta a una entidad ya existente o de nueva creación (cada uno a una), una participación superior al 5%, que posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año, recibiendo a cambio una participación igualmente superior a dicho porcentaje.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones mencionadas cumplan los requisitos indicados anteriormente, podrían aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, las aportaciones no dinerarias planteadas se llevarán a cabo con la finalidad de unificar la política accionarial de la familia, garantizando la subsistencia futura de las mismas facilitando la transmisión hereditaria, el relevo generacional, centralizar la gestión mejorando la toma de decisiones y la solvencia de la sociedad receptora para mejorar la capacidad de negociación y financiación frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRILIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96