Las compensaciones en metálico en disolución de comunidad de bienes constituyen exceso de adjudicación generador de renta en IRPF. Para el comunero que recibe el exceso: renta positiva (diferencia entre valor mercado del efectivo y su cuota teórica) integrada en base imponible IRPF del ejercicio de disolución, sin retención. Para el que entrega: renta negativa (defecto de adjudicación) deducible en IRPF. No se devenga ITP/AJD por ausencia de transmisión patrimonial (art. 33.2.c LIRPF). En IS: inaplicable (comunidad de bienes es entidad transparente).
Hechos
La entidad consultante ejerce conjuntamente con otras entidades y de forma habitual desde 1995 la actividad económica de arrendamiento de viviendas y locales que han sido adquiridos a lo largo del tiempo y que están en pro indiviso entre las distintas sociedades y en diferentes proporciones.
Las sociedades quieren deshacer el pro indiviso adjudicándose cada una de ellas una o varias fincas, de forma que el valor total adjudicado a cada sociedad no altere su porcentaje de titularidad inicial en el conjunto del pro indiviso. Como las viviendas y locales son indivisibles por estar ocupadas por diferentes inquilinos y además, su superficie y distribución no lo permite, para equilibrar la equivalencia y proporcionalidad de los repartos habría compensaciones en metálico para aquellas sociedades que reciban un valor inferior a su porcentaje de titularidad inicial. Los pisos y locales se valorarán a precio de mercado.
Cuestión planteada
Si dichas compensaciones en metálico se consideran o no exceso de adjudicación. Y de ser así, impuestos y hechos imponibles que se devengan, tanto para la sociedad que entrega el dinero en metálico como para la que lo recibe.
Contestación
El artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo” (hoy sección 2ª del título VII de la Ley 35/2006).
Por tanto, la tributación de las comunidades de bienes se rige por lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que estas entidades tributen por el Impuesto sobre Sociedades.
En aplicación de dicha normativa, el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone lo siguiente:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(….)
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la disolución de la comunidad de bienes no produce una transmisión o alteración patrimonial en sede de la consultante, sino que simplemente determinará la transformación de la cuota de participación en la comunidad de bienes en un patrimonio específico, de tal manera que tal especificidad no determina la obtención de renta susceptible de ser gravada en sede del comunero.
A su vez, la valoración fiscal de los elementos patrimoniales adjudicados en la disolución de la comunidad de bienes tendrá en su conjunto la misma valoración que tenía su parte alícuota en la comunidad de bienes, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues de lo contrario, de existir un exceso o defecto de adjudicación, tal exceso o defecto sí determinaría la obtención de una renta, positiva o negativa, en sede de la consultante, la cual formaría parte de la base imponible del ejercicio en el que se llevase a cabo la citada adjudicación. El exceso o defecto adjudicado se valorará por su valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2.a) del TRLIS.
En relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:
En el supuesto planteado se producen dos actos diferentes, que son susceptibles de tributar de forma separada e independiente: la disolución de la comunidad de bienes y el exceso de adjudicación que se produce en dicha disolución. A este respecto, el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre ( BOE de 20 de Octubre de 1993) determina que “ a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
A continuación se expone de forma separada la tributación de la disolución de la comunidad de bienes y la del exceso de adjudicación objeto de consulta.
Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo ( BOE de 22 de Junio de 1995), dispone en su artículo 61 lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
A efectos de considerar si la comunidad de bienes realiza una actividad empresarial habrá de estarse a lo que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar acabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de la consulta manifiestan que la comunidad de bienes realiza de forma habitual la actividad económica de arrendamiento de viviendas y locales, en lo referente a la disolución de una sociedad el artículo 19.1 del TRLITP establece que:
“1. Son operaciones sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”
A este respecto el artículo 22 del mismo texto legal establece que se equipararán a sociedades la comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Estableciendo el artículo 23 del TRLITP que:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”
Por lo tanto, la disolución de la comunidad de bienes estará sujeta a operaciones societarias estableciendo el artículo 26 del mismo texto legal que el tipo de gravamen es el 1 por 100. Al estar sujeta a operaciones societarias, la escritura en que se realice la disolución no podrá estar sujeta a la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados.
En relación a la tributación del exceso de adjudicación, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B) que “ Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:…B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1.062 ( primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, pues, en principio, el exceso de adjudicación compensando con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. Cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte, en concreto, a la división de la herencia, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de Mayo de 1998 y de 28 de Junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso ( no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 del Código Civil), la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero, artículos 404 y 1.062, párrafo 1º en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar, artículo 400 del Código Civil. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de compra de la otra cuota, sino simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible, y además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los inmuebles, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer otras adjudicaciones de las fincas. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Conclusiones:
La disolución de una comunidad de bienes constituida por bienes inmuebles que haya realizado actividades empresariales estará sujeta en todo caso al concepto de operaciones societarias siendo sujeto pasivo cada una de las sociedades y la base imponible el valor de los inmuebles recibidos.
Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación evitables, éstos deberán tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
En relación a la tributación local de la cuestión planteada hay que señalar lo siguiente:
Se parte del hecho de que los pisos y locales se valorarán cada uno de ellos individualmente a precios de mercado, teniendo en cuenta si están alquilados o vacíos y otras especiales características. Posteriormente se adjudicarán a las sociedades en proporción a su participación en el pro indiviso; no obstante, al ser indivisibles, para completar las proporciones unas sociedades tendrán que compensar en metálico a otras, e incluso en el caso de un pro indiviso sobre una única entidad indivisible, ésta será adjudicada a una de las sociedades y el resto recibirán su compensación en metálico exclusivamente.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo ( BOE 9 de Marzo).
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes.
Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan los supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
De los artículos transcritos se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “ De los bienes de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejos, en la forma prevista por el artículo 396.
Artículo 402
La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes.
En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sean posibles los suplementos a metálico.
Artículo 403
Los acreedores o cesionarios de los partícipes podrán concurrir a la división de la cosa común y oponerse a la que se verifique sin su concurso. Pero no podrán impugnar la división consumada, excepto en caso de fraude, o en el de haberse verificado no obstante la oposición formalmente interpuesta para impedirla, y salvo siempre los derechos del deudor o del cedente para sostener su validez.
Artículo 404
Cuando la cosa fuera esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio.
Artículo 405
La división de una cosa común no perjudicará a tercero, el cual conservará los derechos de hipoteca, servidumbre u otros derechos reales que le pertenecieran antes de hacer la partición. Conservarán igualmente su fuerza, no obstante la división, los derechos personales que pertenezcan a un tercero contra la comunidad.
Artículo 406
Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia.
Respecto a la partición de la herencia, el Código Civil establece en los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 lo siguiente:
“Artículo 1.051
Ningún coheredero podrá ser obligado a permanecer en la indivisión de la herencia, a menos que el testador prohíba expresamente la división.
Pero, aun cuando la prohíba, la división tendrá siempre lugar mediante alguna de las causas por las cuales se extingue la sociedad.
Artículo 1.052
Todo coheredero que tenga la libre administración y disposición de sus bienes, podrá pedir en cualquier momento la partición de la herencia.
Por los incapacitados y por los ausentes deberán pedirla sus representantes legítimos.
(..).
Artículo 1.062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”
De acuerdo con la normativa anterior, podemos concluir que:
En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
a) Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causa”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
b) Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
Hay un diferente origen de la situación de pro indiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de las sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que se traduce por ejemplo en el hecho de la transmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art 440 del CC) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art 400).
En el segundo de los casos enumerados, la comunidad de bienes “voluntaria”, si la extinción de la misma se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Por el contrario, si los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno o varios de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario/s. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta:
a) Si la extinción del condominio sobre los bienes inmuebles urbanos se realiza mediante la adjudicación proporcional a cada comunero por su cuota de participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Al no estar sujeta la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana que se adjudica a cada comunero, no se produce el devengo del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en futuras transmisiones del terreno que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del periodo de generación del incremento de valor de los terrenos para la determinación de la base imponible, entendiéndose que dicho periodo no se ha interrumpido por causa de la adjudicación derivada de la extinción del condominio.
b) Por el contrario, si la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación a uno o varios de los comuneros en exceso sobre su cuota de participación, sí que se produce la sujeción al IIVTNU.
El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión a título oneroso, será el comunero/s que percibe/n bienes con menor valor sobre su cuota de participación y que por tanto transmite/n su propiedad al comunero/s adjudicatario en exceso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 6